Внутренний контроль учета материально-производственных материалов

Аннотация. В статье исследовано понятие внутреннего контроля учета материально-производственных запасов, изучено его экономическое содержание и рассмотрены его основные элементы. Автором систематизированы мнения исследователей по поводу содержания внутреннего контроля учета материальных ценностей, составляющих его механизма и процедур.
Ключевые слова: внутренний контроль, система внутреннего контроля, процедуры контроля, контрольная среда, материалы, товары, готовая продукция
Запасы – один из самых значимых участков бухгалтерского учета производственных, сельскохозяйственных, строительных, торговых и иных организаций. Оптимальная организация механизмов внутреннего контроля учета материально-производственных запасов является важным элементом управления организации и базой для обеспечения ее устойчивости и безопасности.
Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) экономические субъекты должны организовывать и проводить внутренний контроль осуществляемых фактов финансово-хозяйственной деятельности, если их бухгалтерская (финансовая) отчетность подвергается обязательному аудиту (п. 1 ст. 19 Закона №402-ФЗ) [2]. Закон № 402-ФЗ не разъясняет каким образом и в каком объеме внутренний контроль должен осуществляться. Тем не менее, Закон № 402-ФЗ не оставляет сомнений в достаточности осуществляемого внутреннего контроля для обеспечения достоверности фактов финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, включая учет и отражение в отчетности материальных ценностей.
Минфин РФ в Информация № ПЗ-11/2013 дает общие рекомендации для экономических субъектов по организации и проведению ими внутреннего контроля (рис. 1) [4].
-104140-58877Внутренний контроль – процесс, направленный на получение достоверной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранности активов;
б) достоверности и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведения бухгалтерского учета.
00Внутренний контроль – процесс, направленный на получение достоверной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранности активов;
б) достоверности и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведения бухгалтерского учета.
Рис. 1. Определение внутреннего контроля, данное Минфином РФ [4]
Понятие «материально-производственные запасы» (далее – МПЗ) является собирательным, подразумевающим различные элементы производства. Н.П. Кондраков утверждает, что МПЗ – это предметы труда, срок полезного использования которых менее 1 года, необходимы для производства продукции, работ, услуг, для хозяйственных нужд организации или предназначены для перепродажи [6, c. 228].
Материально-производственные запасы
Материалы
Товары
Готовая продукция
Материально-производственные запасы
Материалы
Товары
Готовая продукция
Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет МПЗ в России, является Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении «Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01) [13]. В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве объектов МПЗ принимаются активы (рис. 2):
Рис. 2. Состав МПЗ согласно ПБУ 5/01 [3]
Таким образом, внутренний контроль учета МПЗ – это комплекс мероприятий и процедур, организованных собственниками (руководством предприятия) для обеспечения достоверности показателей учета (оперативного, бухгалтерского, управленческого) МПЗ, предотвращения искажений и неправомерных действий в части их движения, а также принятия наиболее оптимальных управленческих решений в области управления МПЗ.
Организация внутреннего контроля учета МПЗ – это совокупность мер, осуществляемых уполномоченным субъектом внутреннего контроля в целях выполнения поставленных задач и достижения определенной руководством цели в области учета движения материальных ценностей. В основе организации внутреннего контроля учета МПЗ заключаются субъекты, объекты, виды, формы, методы, принципы, техника и технология внутреннего контроля. Следовательно, организация внутреннего контроля учета МПЗ представляет собой совокупность элементов, взаимосвязанных и взаимозависимых, работа которых направлена на достижение общей цели внутреннего контроля [9, с. 81].
Под системой внутреннего контроля (далее – СВК) понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых в качестве средств, для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской), управленческой и налоговой отчетности [5, с. 81].
Экономист Н.А. Филевская рассматривает СВК как совокупность следующих элементов:
− цель внутреннего контроля;
− контролирующие субъекты;
− контролируемые субъекты;
− предмет внутреннего контроля;
− объекты внутреннего контроля;
− границы контроля;
− процедуры контроля [10, с. 18].
Согласно исследованиям В.В. Пугачёва, целями внутреннего контроля являются:
эффективность хозяйственных операций;
надежность финансовой отчетности;
гарантия соблюдения законов и внутренних регламентов (правил) компании;
экономичное и эффективное использование ресурсов организации [18, c. 115].
Ю.И. Новиков полагает, что ходе анализа операций с МПЗ эксперт-бухгалтер [/внутренний аудитор – прим. автора] дает разъяснения по вопросам:
1) экономической сущности отображения движения МПЗ на счетах бухгалтерского учета;
2) полноты и правильности оценки МПЗ в бухгалтерском и складском учете;
3) правовой обоснованности операций с МПЗ в части соблюдения законодательства и договорных отношений с поставщиками и потребителями МПЗ [7, c. 70].
Субъекты внутреннего контроля учета МПЗ можно разделить на контролирующие и контролируемые. Взаимоотношения между ними обусловлены отношениями подчинённости.
Контролирующим субъектом может выступать любое юридическое или физическое лицо, наделенное правомочием осуществлять контроль (рис. 3).
Органы управления
Ревизионная комиссия (ревизор)
Главный бухгалтер (иное лицо, выполняющее функции главного бухгалтера)
Внутренний аудитор (служба внутреннего аудита)
Иные должностные лица, ответственные за внутренний контроль
Контролирующие субъекты внутреннего контроля организаций
00Органы управления
Ревизионная комиссия (ревизор)
Главный бухгалтер (иное лицо, выполняющее функции главного бухгалтера)
Внутренний аудитор (служба внутреннего аудита)
Иные должностные лица, ответственные за внутренний контроль
Контролирующие субъекты внутреннего контроля организаций
Рис. 3. Контролирующие субъекты внутреннего контроля [10, с. 12]
Контролируемые субъекты – это участники бизнес процессов, к которым следует отнести саму организацию, ее собственников, органы управления, сотрудников (включая высший управленческий персонал), контрагентов, конкурентов и так далее. В части контролируемых субъектов внутреннего контроля учета МПЗ следует отнести материально-ответственных лиц, учетных и складских работников, участников производственного процесса, поставщиков МПЗ, покупателей товаров и готовой продукции и других лиц (охранников, программистов и так далее).
Предметами внутреннего контроля являются любые изменения управляемого процесса, будь то его наличие (состояние) и (или) действия, осуществляемые над (с) ним. Так, фактическое состояние и аспекты функционирования процесса учета МПЗ – это предметы внутреннего контроля учета МПЗ. Ю.И. Новиков предметом судебно-бухгалтерской экспертизы [/внутреннего контроля – прим. автора] МПЗ называет, прежде всего, случаи злоупотреблений, хищений, порчи и недостач, а также сокрытие доходов [7, c. 70].
Е.А. Сергеева отмечает, что объекты внутреннего контроля также зависят от величины предприятия и его производственной и финансово-хозяйственной деятельности. Объектами внутреннего контроля выступают: технологические процессы, нормативное хозяйство, качество продукции и её соответствие потребностям рынка, а также весь спектр финансовых показателей [12].
Границы внутреннего контроля, по мнению автора, ограничиваются лишь в рамках организации. Границы должны быть определены соответствующим органом управления – учредительным собранием, советом директоров или руководителем организации / подразделения. В некоторых случаях границы могут быть сосредоточены в рамках одной операции (например, инвентаризация товаров в небольшой торговой организации). В иных же случаях границы могут быть определены в рамках целой организации. Тогда внутренний контроль охватит все бизнес-процессы, подразделения, сотрудников, операции, риски и так далее.
При проведении внутреннего контроля учета МПЗ проверяющий определяет последовательность и содержание необходимого комплекса контрольно-аналитических мероприятий по сбору, оценке и анализу сведений об исследуемых объектах с целью выражения мнения проверяющего о степени эффективности его функционирования.
Контрольные процедуры – это и правила, методы, инструменты, действия и мероприятия, разработанные экономическим субъектом для минимизации рисков, предотвращения и выявления ошибок и злоупотреблений. Контрольные процедуры направлены на выявление и исправление возможных ошибок учета МПЗ.
Организация может применять следующие процедуры внутреннего контроля учета МПЗ:
1) проверка учетной политики в части учета МПЗ и выполнения условий учетной политики в учетных процессах (например, методы списания МПЗ, регистры учета по движению МПЗ и так далее);
2) документальное оформление движения МПЗ;
3) проверка своевременности, полноты и правомерности учета движения МПЗ в регистрах синтетического, аналитического и складского учета;
4) контроль фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;
5) контроль взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей);
6) анализ движения и использования МПЗ (например, выявление неиспользуемых материальных ценностей; оценка материалоемкости, материалоотдачи и т.д.; выявление областей потенциального риска).
7) санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их (например, утверждение авансового отчета о приобретении материалов сотрудника его руководителем);
8) сверка данных (например, сверка расчетов экономического субъекта с поставщиками МПЗ и покупателями готовой продукции для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности; сверка остатков по счетам бухгалтерского учета материальных ценностей с их фактическими остатками на складах организаций);
9) разграничение полномочий и ротация обязанностей (например, возложение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и операций и отражению их результатов в бухгалтерском учете на разных лиц на ограниченный период с целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений);
10) надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей (например, правильности осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
11) процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы (модулей, приложений) [4] [8] [9] [11].
С целью обеспечения качественного внутреннего контроля учета МПЗ, она осуществляется в три этапа.
1. Организационный этап включает в себя:
- анализ поставленных вопросов на предмет соответствия профессиональной компетенции внутреннего аудитора, определение периода проводимого внутреннего контроля;
- анализ достаточности объектов исследования в целях составления заключения;
- сбор источников для осуществления проверки.
2. Исследовательский этап внутреннего контроля учета МПЗ включает:
- определение методики внутреннего контроля, законодательных и нормативных актов, регулирующих проверяемые и анализируемые факты хозяйственной жизни;
- составление рабочих документов (расчетно-аналитических таблиц) по исследуемым фактам хозяйственной жизни;
- экономический анализ информации, относящейся к предмету внутреннего контроля учета МПЗ;
- сопоставление результатов экономического анализа с показателями бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, выявление отклонений;
- определение последствий несоответствия данным бухгалтерского учета и отчетности фактически произведенных хозяйственных операций на основании первичных документов.
3. Заключительный этап включает непосредственное оформление заключения внутреннего контроля, в основном содержаться выводы по результатам проверки и решения по устранению выявленных нарушений [11].
Таким образом, внутренний контроль учета МПЗ следует рассматривать как механизм защиты интересов собственников от рисков искажения учета и отчетности в части движения МПЗ. Элементы внутреннего контроля определяются экономическим субъектом самостоятельно. Как правило, элементы внутреннего контроля учета МПЗ включают в себя нормативно-правовую базу, цели, контролирующие и контролируемые субъекты, предметы и объекты; границы и процедуры контроля. На каждом предприятии должна быть разработана конкретная программа внутреннего контроля за сохранностью и использованием материальных ресурсов, которая должна предусматривать подробный перечень проверяемых вопросов, сроки проверки и фамилии исполнителей.
Список использованных источников: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 23.04.2018) // СПС «КонсультантПлюс».
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018) // СПС «КонсультантПлюс».
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (ред. от 16.05.2016) // СПС «Консультант плюс».
Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведение бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности» // СПС «КонсультантПлюс».
Болкунова Ю.Н. Риски бизнеса в системе внутреннего контроля коммерческой организации: дисс. ... к.э.н. – Санкт-Петербург, 2016. – 210 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – 5-е изд, перераб. и доп. / Н.П. Кондраков. – М.: ИНФРА-М, 2013. – 664 с.
Новиков Ю.И. Организационно-правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы : учеб. пособие / Ю.И. Новиков, О.А. Блинов. – Омск : Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, 2014. – 96 с.
Пугачёв B.B. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях экономического кризиса: учебник. – М.: Дело и Сервис, 2017. – 452 с.
Федотова Е.С. Внутренний аудит материальных ценностей как инструмент эффективного управления предприятием: дисс. ... к.э.н. – Саратов, 2015 – 191 с.
Филевская Н.А. Процесс проведения внутреннего контроля в корпорациях. – Ульяновск: УлГТУ, 2017. – 104 с.
Епанчинцев В.Ю. Бухгалтерская экспертиза оборотных активов в системе финансового контроля. – Режим доступа: http://www.science-bsea.bgita.ru/2014/ekonom_2014_21/epanchincev_buh.htm/ (дата обращения: 05.11.2018).
Сергеева Е.А. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. – Режим доступа: http://euroasia-science.ru/ekonomicheskie-nauki/organizaciya-sistemy-vnutrennego-kontrolya-kommercheskoj-organizacii/ (дата обращения: 05.11.2018).