Особенности налогообложения доходов физических лиц

Роль налогов в формировании экономических, социальных и демографических факторов развития общества напрямую зависит от решений, принимаемых на государственном уровне. Являясь средством эксплуатации, налоги должны служить действенным регулирующим инструментом при условии постоянного государственного контроля равновесия между обязанностью и экономической возможностью их платить. Формируя государственную казну, налоги обеспечивают финансовую основу реализации политических и экономических решений на всех уровнях государственного и муниципального управления. Подоходное налогообложение физических лиц является объектом научного и практического интереса при разработке государственной налоговой и бюджетной политики. Актуальность исследования налога на доходы физических лиц (НДФЛ) обусловлена тем, что он является источником доходов региональных и местных бюджетов, формирование которых определяет возможности властей в выполнении социальных обязательств, обеспечении экономического развития и создании условий повышения уровня жизни в регионе, поскольку затрагивает интересы большинства населения страны.
Научная новизна исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании комплекса направлений изучения и развития налога на доходы физических лиц, способствующего реализации задач социальной политики Российской Федерации и достижению социальной справедливости в обществе:
1. Оптимизация налоговых ставок для физических лиц при расчете налога.
2. Предложены новые подходы к расчету НДФЛ, возможность подбора ставки для различных категорий дохода.
3. Определены возможные последствия от предлагаемых нововведений.
Практическая значимость заключается в том, что предложенные меры позволят совершенствовать систему налогообложения доходов физических лиц для достижения целей социальной политики государства.
Рассмотрим НДФЛ в различных странах мира. Основные названия НДФЛ по странам мира представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Основные налоговые ставки НДФЛ по странам мира
Страна Название налога
США Федеральный подоходный налог
Германия Подоходный налог
Франция Подоходный налог
Австрия Подоходный налог
Китай Подоходный налог
Таким образом, следует отметить, что большинство стран называют НДФЛ подоходным налогом, в США общепринятым названием НДФЛ является Федеральный подоходный налог.
Неотъемлемой статьей затрат каждого предприятия является начисление оплаты труда сотрудникам. При этом, у организации, как у налогового агента возникает обязанность по начислению налогов и уплате их в бюджет. По этой причине актуальной становится задача грамотной организации ведения бухгалтерского учета и осуществления контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДФЛ в бюджет. Стоит отметить, что налоги также представляют собой основу формирования государственных финансов. Невозможно переоценить значение налога на доходы физических лиц для формирования бюджетов. Правильный учет расчетов по НДФЛ для предприятия означает снижение штрафных санкций со стороны проверяющих органов и, как следствие, повышение рентабельности и конкурентоспособности организации. Как правило, обязанность по исчислению и удержанию данного налога возлагается на источник выплаты дохода - налоговых агентов, либо же налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджет (например, при продаже имущества). А.А. Копина в своей статье «Вопросы определения и дифференциации физических лиц для целей определения порядка уплаты ими налога на доходы физических лиц» в качестве отдельной категории плательщиков выделяет самозанятых граждан.
Она предлагает использовать 6 режимов налогообложения для физических лиц, которые попадают под категорию «самозанятых», исходя из особенностей получения ими дохода:
Режим налогообложения физических лиц, доходы которым выплачивает организация, признаваемая налоговым агентом. К этой группе прежде всего необходимо отнести физических лиц, осуществляющих деятельность и получающих доходы от работы по найму.
Режим налогообложения индивидуальных предпринимателей, т.е. лиц, осуществляющих именно предпринимательскую деятельность, для которой необходимо установить критерии ее определения в целях выделения лиц, к которым данный режим будет применяться, а также для разрешения вышеуказанных проблем, связанных с привлечением к ответственности и доначислением налогов.
Режим налогообложения физических лиц по доходам от владения, пользования и распоряжения недвижимым имуществом. Представляется, что неверным является сложившийся в настоящее время подход к определению границы между предпринимательской деятельностью и непредпринимательской исходя из вида имущества.
Режим налогообложения профессиональных лиц. К данной категории будут относиться лица, чей правовой статус определяется отраслевым законодательством, например нотариусы, адвокаты, аудиторы и т.д.
Режим налогообложения физических лиц, осуществляющих деятельность в сфере культуры, спорта и творчества. Для данных категорий также необходимо определить порядок исчисления и уплаты налога, исходя из особенностей их деятельности.
Режим налогообложения для физических лиц, оказывающих образовательные, медицинские и бытовые услуги физическим лицам. [7]
По моему мнению, подобная дифференциация объектов налогообложения, предложенная А.А. Копиной позволит разграничить налог среди различных категорий граждан с учетом размера их дохода и особенностей получаемого дохода. Недостатком данного подхода является сложность его практического применения в современных условиях.
Корсаков Д.М. в своей статье «Вопросы исчисления и уплаты НДФЛ» рассматривает порядок уплаты и исчисления НДФЛ. В соответствии с мнением Корсакова Д.М. объектом налогообложения выступают:
- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, - доход, полученный такими налогоплательщиками от источников в РФ и (или) источников за пределами РФ;
- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - доход, полученный от источников в РФ. [8]
В случае если физическим лицом не получен доход, объект обложения НДФЛ отсутствует. Следует отметить, что мнение Корсакова Д.М. соответствует положениям Налогового кодекса РФ.
Как правило, обязанность по исчислению и удержанию данного налога возлагается на источник выплаты дохода - налоговых агентов, либо же налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджет (например, при продаже имущества). Стоит при этом отметить, что удержания налоговыми агентами встречаются на практике чаще. Роль налоговых агентов отведена, как правило, организациям или индивидуальным предпринимателям, выплачивающим доход физическим лицам (как своим сотрудникам, так и сторонним работникам). Удержание налога налоговым агентом производится из таких доходов, как:
- вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей (заработная плата, премии);
- начисленные и выплаченные дивиденды;
- плата за сдачу имущества в аренду;
- материальная выгода от экономии на процентах и др.
Рассмотрим основные элементы налога на доходы физических лиц (рисунок 1).
Рисунок 1- Основные элементы налога на доходы физических лиц [Составлено автором на основании: 1]
Представленный перечень элементов является исчерпывающим. Расчет налога производится по формуле (1):
НДФЛк уплате = НБ x Ставка, (1)
где НДФЛк уплате - налог на доходы физических лиц к уплате в бюджет Российской Федерации;
НБ - налоговая база (доходы физического лица, уменьшенные на размер налогового вычета, и не облагаемые налогом доходы);
Налоговым кодексом РФ при расчете НДФЛ предусмотрены следующие налоговые ставки:
13% - зарплата и другие доходы резидентов, кроме облагаемых по ставке 35%.
35% - выигрыши, призы и материальная выгода резидентов.
13% - зарплата нерезидентов-иностранцев с патентом, граждан из ЕАЭС, высококвалифицированных специалистов, беженцев и получивших в РФ временное убежище.
30% - другие доходы нерезидентов.
Дивиденды облагаются по ставке 13% у резидентов и по 15% - у нерезидентов. [1]
Также стоит отметить, что при расчете НДФЛ могут применяться вычеты, предусмотренные законодательством для физических лиц при расчете налога к уплате:
- стандартные вычеты (например, вычеты на детей до достижения размера совокупного дохода 350 000 рублей);
- социальные и имущественные вычеты (например, при осуществлении затрат на собственное обучение или дорогостоящее лечение);
- профессиональные вычеты (например, в отношении доходов, полученных ИП).
Также в Российской практике применяется пропорциональная шкала ставок при расчете НДФЛ. Страны с более высоким уровнем жизни применяют прогрессивную шкалу ставок.
Рассмотрим шкалу ставок по НДФЛ в различных странах. Данные представлены в таблице 2.
Таблица 2– Шкала налоговых ставок по НДФЛ в различных странах
Страны с прогрессивной шкалой Страны с пропорциональной шкалой
Страна Ставка,% Страна Ставка,%
США 0-39% Россия 13%
Великобритания 0-45% Эстония 21%
Италия 23-43% Болгария 10%
Франция 5,5-41% Белоруссия 12%
Таким образом, можно отметить, что в России для большинства облагаемых доходов действует общая процентная ставка 13%. Среди рассмотренных стран, применяющих пропорциональную шкалу, наименьшая процентная ставка наблюдается в Болгарии. Страны, применяющие прогрессивную шкалу устанавливают ставки в соответствии с доходом населения.
Рассмотрим мнения ученых-экономистов по следуемой проблеме. Основные тезисы представлены в таблице 3.
Таблица 3– Позиция ученых-экономистов по проблематике расчета и учета НДФЛ
Автор Позиция автора
Осипова Е.С. В России приоритеты производственно-хозяйственной деятельности направлены на получение прибыли и в меньшей мере на увеличение доходов наемной рабочей силы. Эти интересы существенно различаются, а нередко противоположны. В результате и в силу иных факторов формируется небольшая группа лиц, довольных таким положением (богатые), и значительная часть населения (примерно 20%) - бедные.
Очевидно, в существующую стихийную рыночную модель формирования цены труда (заработная плата, фонды социального страхования, дивиденды и другие выплаты) явно необходимо вносить коррективы сознательной и объективной воли широких слоев населения. Автор полагает, что данные изменения неизбежно отразятся на налогообложении доходов физических лиц. [12]
Пансков В.Г. Автор считаем, что в Российской Федерации наблюдается чрезмерное социальное неравенство. Устранение социального неравенства посредством подоходного налогообложения возможно двумя способами:
1) за счет установления открытой прогрессии (применения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц) <2>;
2) за счет установления скрытой прогрессии (использование таких инструментов, как необлагаемый минимум и налоговые вычеты) <3>.
Исходя из трудностей с бюджетным дефицитом, а также в силу ряда политических и экономических причин полагает, что в текущих условиях обеспечить наиболее эффективный вариант налогообложения физических лиц возможно путем установления необлагаемого минимума доходов при одновременном введении ограничений на право использования стандартными налоговыми вычетами на детей.Важно отметить, что внедрение необлагаемого минимума не может уравнять условия жизни всех граждан, но дает право на минимальный уровень обеспечения жизнедеятельности. [13]
Сбежнев В.
По мнению автора, можно выделить следующие основания предоставления налоговым агентом налоговых вычетов по НДФЛ: нормативное (наличие в НК РФ норм, предусматривающих предоставление соответствующих налоговых вычетов налоговым агентом); фактическое (подача налогоплательщиком заявления в установленной форме, а также иных документов, предусмотренных НК РФ); формальное (само заявление налогоплательщика о предоставлении налогового вычета и иные документы, которые он обязан подать для получения налогового вычета у налогового агента) . Автор защищает фискальную функцию налога. Однако остается открытым вопрос об ответственности налогового агента за неправомерное неприменение (либо неправомерный отказ в применении) налоговых вычетов, а также об ответственности налогоплательщика за введение налогового агента в заблуждение, повлекшее неисполнение налоговым агентом своих обязанностей (например, неправомерное применение налоговых вычетов в связи с представлением налогоплательщиком налоговому агенту поддельных документов).[14]
Анищенко А. С практической точки зрения, если для индивидуального предпринимателя нет критической необходимости в применении для исчисления НДФЛ метода начисления, лучше применять кассовый метод. Это точно позволит избежать конфликта с налоговой инспекцией.
Если же все-таки применение именно метода начисления сулит весомые финансовые выгоды, то применять его можно. Только следует учесть, что в таком случае судебный процесс практически неизбежен, хотя при наличии всех подтверждающих документов шансы на победу в суде у налогоплательщика очень высоки. [15]
Ермакова Э.Р. Обоснована необходимость введения прогрессивной шкалы НДФЛ в России. Автор доказал, что данная мера снизит уровень дифференциации населения по доходам. [16]
По нашему мнению, в современных условиях совершенствование системы определения и расчета НДФЛ приобретает первостепенное значение, что обусловлено постоянно меняющимися экономическими условиями.
Основной проблемой, которую можно выделить в расчете НДФЛ – отсутствие более полной дифференциации ставок по различным категориям доходов. Многие авторы в своих работах доказывают необходимость применения прогрессивной шкалы при расчете НДФЛ.
Савицкий А.И. в своей статье «Прогрессивное налогообложение доходов физических лиц: перспективы введения в России и зарубежный опыт» пытается вернуть теме прогрессивного налогообложения доходов физических лиц былой резонанс и привлечь к конструктивной и научно обоснованной дискуссии самый широкий круг юристов, финансистов и экономистов.
По его мнению, вся современная фискальная система Российской Федерации опирается на плечи рядовых граждан. Судя по статистике публичных финансов, государство выступает крайне неэффективным хозяйствующим субъектом, которому только и остается, что реализовывать свой налоговый суверенитет в качестве фискатора. И дело даже не в том, что более 80% доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налоговых доходов; настораживает то, что с учетом механизмов переложения вся тяжесть налогового бремени ложится не на бизнес и нефтегазовые компании, не на капитал, в том числе роскошь, а на 4/5 населения, не относящиеся к квантилю богатейших.Автор в своей статье выделяет следующие недостатки применения прогрессивного налогообложения в России:
Прогрессивный налог приведет к сокращению поступлений в бюджетную систему или, по крайней мере, не увеличит их.
Прогрессивный налог приведет к бегству плательщиков и капиталов за рубеж.
Прогрессивный налог приведет к сокрытию/маскировке доходов плательщиков, оставшихся в России.
Прогрессивный налог демотивирует успешный труд и бизнес. 1
Прогрессивный налог усугубит разрыв в доходах субъектов Российской Федерации, куда зачисляется до 85% НДФЛ. Прогрессивный налог гораздо сложнее администрировать, чем пропорциональный.
При том, несмотря на наличие недостатков, прогрессивная шкала налогообложения имеет и ряд преимуществ, а именно:
- стимулирует эффективное производство и инвестиции, нежели накопление и потребление;
- служит повышению темпов роста ВВП;
- ведет к увеличению поступлений НДФЛ в бюджетную систему;
- смягчает имущественное неравенство в обществе и, как следствие, социальную напряженность;
- более справедливо распределяет налоговое бремя между группами населения;
- лучше удовлетворяет принципу учета фактической способности к уплате налога;
- способствует социально-культурному прогрессу. [18]
Таким образом, Савицкий А.И. считает, что все недостатки прогрессивного налогообложения доходов носят устранимый характер, а преимущества качественно их превосходят и создают необходимую идеологическую базу для его внедрения в России.
Малис Н.И. в своей статье «Проблемы реформирования НДФЛ: пропорциональная или прогрессивная ставка?» отмечает, что при реформировании системы подоходного налогообложения возникают серьезные налоговые риски как у налогоплательщиков, так и у государства. Они заключаются в том, что у значительного контингента налогоплательщиков может существенно повыситься налоговое бремя, а у государства могут снизиться налоговые поступления - и в первую очередь это касается бюджетов регионов, сложное положение большинства из них известно.
Очевидно, что прогрессивная шкала не отменяется в развитых странах как по причине положительного фискального эффекта, так и по причине сохранения социальной справедливости - богатые должны платить больше, чем бедные. По существу и при использовании пропорциональной шкалы налогообложения богатые платят больше, но при использовании прогрессивной шкалы налогообложения, как правило, не только богатые платят по завышенным ставкам, но в подавляющем большинстве случаев люди с самыми низкими заработками освобождаются от уплаты налога. [19]
Косов М.Е. и Бондаренко Н.О. в своей статье « Теории пропорционального и прогрессивного налогообложения: практика применения» также отмечают необходимость и обоснованность перехода России на прогрессивный порядок расчета НДФЛ.
Авторами разработана модель распределения доходов по категориям налогоплательщиков, упрощающая процесс создания и совершенствования системы налоговых ставок. На ее основе была разработана новая система налоговых ставок по налогу на доходы физических лиц в России.
Был предложен проект, предполагающий введение следующей системы прогрессивного налогобложения в соответствии с размером годового дохода:
- 10% - для дохода менее 120 000 руб.;
- 15% и 12 000 руб. - для доходов 120 001 - 500 000 руб.;
- 25% и 69 000 руб. - для доходов 500 001 - 1 100 000 руб.;
- 35% и 219 000 руб. - для доходов 1 100 001 - 2 900 000 руб.;
- 45% и 849 000 руб. - для доходов, превышающих порог в 2 900 000 руб. [17]
Однако не стоит забывать, что в соответствии с теорией налогового предела Артура Лаффера ставка налогообложения не должна превышать 20 - 25%.
Можно предположить, что безуспешность предлагаемой прогрессивной шкалы НДФЛ, обусловлена нарушением именно этого правила.
Для повышения социальной справедливости можно установить прогрессивную процентную ставку по НДФЛ для определенных категорий населения. Оптимизируем систему дифференцированных ставок на основе модели, предложенной Косовым М.Е. и Бондаренко М.О, которые возможно применить в современных условиях без возникновения проблем, связанных с сокрытием дохода. Для расчета использована шкала данных авторов в связи с тем, что по нашему мнению она наиболее применима в российских условиях и соответствует российской действительности и уровню доходов шраждан. Однако по нашему мнению шкала, предложенная Косовым М.Е. и Бондаренко М.О. не соответствует теории Артура Лаффера, что обусловлено слишком завышенными ставками на доходы. Применение завышенных ставок может привести к уклонению от уплаты налога и к занижению дохода. Предлагаемая шкала представлена в таблице 4.
Таблица 4– Дифференциация налоговых ставок по НДФЛ.
Категория населения Действующая ставка Предлагаемая ставка
1.Физическое лицо с доходом менее 1 млн. в год (до 999 999 тыс.руб) 13% 13%
2.Физическое лицо с доходом от 1 млн. до 499 999 тыс.руб.. в год 13% 14%
3.Физическое лицо с доходом свыше 5 млн. в год 13% 15%
Предложенная шкала является наиболее оптимальной, так как снизит до минимума возможное сокрытие дохода, ввиду того, что разброс процентных ставок не является обременительным. Также данная шкала наиболее применима в России, так как уровень дохода граждан имеет значительный разброс среди различных слоев населения. Большая часть населения страны получает до 1 млн. рублей в год и для них данный порядок налогообложения не будет являться обременительным. Для лиц, чей доход превышает 1 млн.рублей необходимо установить повышенную процентную ставку, что сгладит уровень налоговой нагрузки на население и увеличит поступления в бюджет. Достоинством данной шкалы является то, что будет наблюдаться равномерное распределение налогового бремени среди различных категорий граждан, а также повышение поступлений в бюджет.
Недостатком данного нововведения является рост напряженности среди слоев населения с более высоким уровнем дохода.
Рассчитаем предполагаемый эффект от внедрения мероприятия.
Рассчитаем экономический эффект от применения прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц в целом по стране. Распределение населения по уровню доходов в РФ в 2018 году представлено в таблице 5.
Таблица 5– Распределение населения по уровню дохода в 2018 году в России
Уровень дохода Процент населеничЧисленность населения, тыс.чел.
1.Физическое лицо с доходом менее 1 млн. в год (до 999 999 тыс.руб) 91,7 66349
2.Физическое лицо с доходом от 1 млн. до 499 999 тыс.руб.. в год 6,5 3903
3.Физическое лицо с доходом свыше 5 млн. в год 1,8 2102
Источник: составлено на основании gks.ru›storage/mediabank/urov_31g.doc
Таким образом, из таблицы видно, что большая часть населения России получает годовой доход до 1 млн.руб. – 91,7%. Рассчитаем экономический эффект. Данные представлены в таблице 6.
Таблица 6- Экономический эффект от внедрения дифференцированной системы ставок по НДФЛ в целом по России
Уровень дохода Численность населения, тыс.чел. Средний годовой доход одного человека, рублей Сумма дохода, тыс.руб. Налоговая ставка,%Размер налога, тыс.руб.
1.Физическое лицо с доходом менее 1 млн. в год (до 999 999 тыс.руб) 66349 850000 56396650000 13 7331564500
2.Физическое лицо с доходом от 1 млн. до 499 999 тыс.руб.. в год 3903 3000000 11709000000 14 1639260000
3.Физическое лицо с доходом свыше 5 млн. в год 2102 5000000 10510000000 15 1576500000
Итого, млрд.руб.  
  10547,3245
Таким образом, при применении прогрессивной шкалы налогообложения в России бюджет страны получит 10547, 32 млрд. руб. вместо 3654,1966 млрд..руб. полученных государством в 2018 году.
В целом, можно отметить, что реформирование и оптимизация налогообложения физических лиц в современных реалиях неизбежны. Применение прогрессивной шкалы при расчете НДФЛ является более рациональной мерой. Для внедрения данной системы в практике России необходимо осуществлять постепенное увеличение ставок для населения с разным уровнем дохода. Подобный подход позволит снизить проблемы, которые могут возникнуть при переходе на новую систему налогообложения.
Список использованных источников:
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2016) [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru.
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (ред. от 05.02.2018) [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru.
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. Режим доступа: http://www.consultant.ru.Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование / В.Г. Гетьман // Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях". N 5. 2017. С. 25 - 28.
Евстигнеев Н.Е. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. М.: ИНФРА-М, 2017. 270 с.
Защитите учет от выдуманных пеней и штрафов по НДФЛ // Налоги, бухучет и взносы // Журнал "Главбух". N 10. 2018. С. 32 - 38.
Копина А.А. Вопросы определения и дифференциации физических лиц для целей определения порядка уплаты ими налога на доходы физических лиц // Финансовое право. 2018. N 1. С. 38 - 43.
Корсаков Д.М. Вопросы исчисления и уплаты НДФЛ // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение. 2019. N 6. С. 19 - 30.
Мамедова Г.И. Учет и контроль расчетов с бюджетом по НДФЛ // Учет и контроль. 2018. N 6. С. 24 - 29.
Толкушкин А.В. Налоговый учет: Учебное пособие / Малис Н.И., Толкушкин А.В. М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М. 2016. 576 с.
Осипова Е.С. Проблемы и противоречия российской практики налогообложения // Налоги. 2018. N 4. С. 8 - 11.
Пансков В.Г. Прогрессивная или пропорциональная шкала налогообложения: что справедливее и эффективнее? // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. N 2. С. 105 – 112 с.
Тихонова А.В. Необлагаемый минимум по НДФЛ как инструмент социализации налоговой системы России // Налоги. 2018. N 4. С. 36 - 40.
Сбежнев В. Особенности исчисления налоговой базы НДФЛ налоговыми агентами // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2017. N 4. С. 69 - 74.
Анищенко А. Расчет НДФЛ // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2017. N 4. С. 65 - 68.
Ермакова Э.Р. Прогрессивное налогообложение как необходимое условие функционирования национальных систем распределения доходов, Журнал «Национальные интересы: приоритеты и безопасность» т. 15, вып. 9, сентябрь 2019, с. 1604-1616
Косов М.Е., Бондаренко Н.О. Теории пропорционального и прогрессивного налогообложения: практика применения // Международный бухгалтерский учет. 2018. N 21-22. С. 1267 - 1280.
Савицкий А.И. Прогрессивное налогообложение доходов физических лиц: перспективы введения в России и зарубежный опыт // Закон. 2016. N 10. С. 44 - 62.
Малис Н.И. Проблемы реформирования НДФЛ: пропорциональная или прогрессивная ставка? // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2018. N 6. С. 88 - 94.