Особенности импортных операций и принципы учета

Современные внешнеторговые процессы характеризуются увеличением объемов экспортно-импортных операций, ассортиментной структурой и оформлением сделок. Выход на внешний рынок регламентируется увеличением различных форм, которые связаны с реализацией товаров и использованием новых методов продажи.
Импортные операции - это операции, осуществляющие ввоз на внутренний рынок товара, закупленного у другой страны. Импортер должен:
– иметь необходимые средства для закупки товара;
– зная потенциальных поставщиков, разослать им запросы;
– провести анализ цен конкурентов, предлагающих нужный товар;
– заключить контракт с наиболее предпочтительным экспортером;
– получить закупленный товар;
– произвести его оплату [2].
Под импортом подразумевается ввоз товаров, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в Россию из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Внешняя торговля страны является частью ее экономики. Поэтому задачи внешней торговли определяются общим экономическим курсом, принятом в стране. Они зависят от конкретной экономической ситуации и реализуемых на данном этапе целей экономического развития государства [3].
Следует выделить задачи внешней торговли применительно к экспорту и импорту.
Основные задачи импорта заключаются в:
– увеличении объемов внутреннего рынка, расширении ассортимента продукции;
– обеспечении модернизации, реконструкции и расширения производственных мощностей в отраслях экономики путем приобретения современного и эффективного оборудования за рубежом;
– экономии природных ресурсов страны и охране окружающей среды;
– снижении издержек производства за счет использования более дешевого импортного сырья и, следовательно, в увеличении прибыли и повышении общей эффективности национального производства;
– создании конкурентной среды на внутреннем рынке [1].
Несмотря на то, что внешняя торговля является развитой формой международных экономических отношений для большинства стран мира, более 70% международного обмена приходится всего на 15 стран. Основные товаропотоки перемещаются в рамках «большой триады»: США – Западная Европа – Япония. Удельный вес стран с переходной экономикой в мировом внешнеторговом обороте колеблется в пределах 6-8% [4 ].
При выходе на внешнеторговый рынок кроме владения информацией об условиях межгосударственного и национального регламентирования экспортно-импортных потоков необходимо знать формы и способы реализации конкретного вида продукции и соответствующего оформления внешнеторговых сделок.
Внешняя торговля, выступая формой связи между производителями продукции разных стран и обслуживает сферу товарного обращения (включая услуги и посредников) через внешнеторговые операции, которые носят коммерческий характер.
Формы и методы внешнеторговых операций отличаются большим разнообразием. Авторы считают целесообразным рассмотреть эти операции под разными углами зрения. Это обусловлено тем, что одна и та же внешнеторговая операция может быть рассмотрена по одной классификации – как экспортная операция, по другой классификации – как торговля машинами и оборудованием (как в готовом, так и в разобранном виде), по третьей классификации – как продажа через посредника, по четвертой – в форме финансового лизинга или «продакшн шеринг», по пятой – как готовая продукция [5].По критерию «направлении торговли» все внешнеторговые операции могут быть объединены в четыре основные группы:
– экспортные операции;
– импортные операции;
– реэкспортные операции;
– реимпортные операции.
В результате экономических реформ в России сильно изменились организация и исполнение каждой из вышеназванных четырех операций, особенно наиболее распространенных – экспортно-импортных операций [6].
Экспортирование или импортирование товаров обычно является первой внешнеэкономической операцией, которую осуществляют хозяйствующие субъекты ставшие участником международного бизнеса. Это объясняется тем, что на начальной стадии вовлечения в международный бизнес эти операции предполагают относительную простоту исполнения, минимальные обязательства и связаны с наименьшим риском для фирмы.
Обычно экспортно-импортные операции не прекращаются и тогда, когда фирма переходит к другим внешнеторговым сделкам. В этом случае экспортно-импортные операции ищут новые рынки либо осуществляются в комплексе с другими внешнеторговыми операциями.
Специфика российского экспорта состоит в том, что преобладающими его статьями по-прежнему остаются нефть, нефтепродукты, природный газ. Другими значительными статьями российского экспорта являются прокат черных металлов, цветные металлы и их сплавы, целлюлоза, пиломатериалы [6]. Экспорт же машин и оборудования не превышает 1%.
Традиционными статьями импорта являются продовольственные, потребительские и промышленные товары, а также сырье и полуфабрикаты для производства товаров широкого потребления.
Разновидностью экспортно-импортных операций являются реэкспортные, которые предусматривают обратный вывоз ранее ввезенного из-за границы товара без какой-либо переработки, и реимпортные – ввоз ранее вывезенного товара, также не подвергавшегося переработке. Примерами реимпортных операций могут служить: ввоз ранее вывезенного и не проданного на аукционе или бирже товара, возврат товара с консигнационного склада или товаров, забракованных покупателем, и др.
Порядок учета импортных операций зависит от выбранной формы расчетов с иностранными поставщиками (инкассо, аккредитив, открытый счет и др.), условий поставки, содержания учетных партий.
При осуществлении импортных операций поступающий товар соответствующим образом документально оформляется. Отметка таможни с разрешением на ввоз дает право считать выполненным это требование.
При импортных операциях необходимо учитывать:
– ввоз товара иностранного производителя непосредственно из страны производителя или из стран посредника для личного употребления, а также для других нужд. Основной целью является, переработка на территории России или собственное употребление;
– ввоз товаров из свободных зон. Ввоз товара, который находится под таможенным контролем. К данной категории относятся, товары которые были ввезены с целью последующей переработки и вывоза уже готовой продукции.
Осуществление импортных операций требует от резидентов знание всех товаров, а так же изучения конъюнктуры рынка и оптимального выбора производителя для подписания контракта [1].
Импортные операции делятся на два вида:
1. Прямые – субъекты внешнеэкономических связей, осуществляют покупку товаров непосредственно у изготовителя или у посредника за границей. Данный вид сделки осуществляется между гражданами: резидентами и нерезидентами.
2. Косвенные – субъект резидент осуществляет покупку товара у отечественного производителя, который специализируется на импортных операциях [2].
Выделяют основные виды импортного режима:
– лицензируемый – основан на разрешении уполномоченных органов для осуществления импортных операций, а именно: соблюдение условий доставки товара, объемов ввозимого товара. Только после получения соответствующего разрешения возможно подписание договора купли – продажи;
– нелицензируемый – осуществляется при условии, когда подписание контрактов не имеет ограничений. Импортер, может подписывать договора без специального на то разрешения специальных органов [3].
Организация учета импортных операций зависит от условий контракта, характера содержания расчетов с иностранными поставщиками как непосредственно между участниками сделки, так и через посредническую фирму.
При учете импортных операций необходимо соблюдать два принципа.
Во-первых, импортируемые товары (под товарами понимают любые материальные ценности) должны быть поставлены на учет с момента перехода права собственности на них к импортеру.
Во-вторых, должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, т.е. его покупная стоимость. Она складывается из контрактной стоимости, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке. Причем формировать фактическую стоимость импортных товаров нужно на счетах бухгалтерского учета, а не расчетным путем. Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, заносятся на специальный счет, предназначенный для формирования этой стоимости. И только после того, как определится фактическая стоимость импортного товара, он списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета [7].
Первой составляющей частью стоимости импортного товара является контрактная стоимость. В нее в зависимости от базиса поставки входит определенная часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным поставщиком, но возмещаемых ему импортером в цене товара.
Контрактная стоимость товара проставляется в счете-фактуре, который вместе с другими товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.
Получив счет-фактуру, импортер после надлежащей проверки документов акцептует его и на момент перехода права собственности к нему на импортируемый товар ставит этот товар на учет.
Если поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортируемую партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.
Продукция, поступившая по импорту, отражается в учете по фактурной стоимости, которая согласно контракту включает в стоимость товара и стоимость упаковки.
Товары оцениваются по стоимости их приобретения. Учетная стоимость приобретаемых товаров определяется следующим образом (формула 1):
УС = ОФС + ТП + ТСиП + ТР (1),
где УС - учетная стоимость приобретаемых товаров;
ОФС - общая фактурная стоимость товаров;
ТП - таможенная пошлина;
ТСиП - таможенные сборы и процедуры;
ТР - транспортные расходы.
Синтетический учет импортных товаров ведется на счете 41 «Товары» в разрезе специальных субсчетов по местам нахождения (за границей, в пути), странам, товарам, учетным партиям.
Субсчет 41-6 «Импортные товары» не дает информации о конкретном местонахождении импортируемого товара, что крайне важно для контрольных функций. Именно в целях контроля за движением товара желательно показывать в учете местонахождение товара на определенных отрезках пути от поставщика к получателю. В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие:
а) нахождение товара в пути за границей;
б) склад за границей, если товар по каким-либо причинам помещен туда (например, на переработку или если вовремя не зафрахтован тоннаж);
в) порт или железнодорожный пограничный пункт РФ;
г) нахождение в пути на территории России [4].
Для этого к счету 41 «Товары» открываются субсчета второго порядка (ряда) с четырьмя цифрами в коде и соответствующими названиями (таблица 1):
Таблица 1 – Субсчета второго порядка к счету 41 «Товары»
Код Название
41-31 «Товары импортные в пути за границей»;
41-32 «Импортные товары на складах и в переработке за границей»;
41-33
«Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ»;
41-35 «Импортные товары по прямым поставкам»;
41-43 «Товары импортные в пути в Российской Федерации».
Синтетический учет расчетов за товары по импорту ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому открываются следующие субсчета (таблица 2):
Таблица 2 – Субсчета второго порядка к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Код Название
60-1 «Расчеты с поставщиками СНГ экспортных товаров, работ, услуг»;
60-11 «Расчеты с поставщиками по акцептованным счетам»;
60-12 «Расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам»;
60-13 «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте»;
60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг»;
60-21 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;
60-22 "Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам";
60-23 "Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам";
60-24 "Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений";
60-25 "Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту";
60-26 "Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте".
Пересчет иностранной валюты в рубли должен быть произведен по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Следовательно, дальнейшая переоценка их в связи с изменением курса не производится. Эту дату следует указывать в контракте, поскольку нет нормы международного права по этому вопросу, а действует международная практика, по которой моментом перехода права собственности считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара [4].
Закупка импортных товаров связана с определенными расходами, которые называются накладными расходами по импорту. К ним относятся: транспортировка, погрузо-разгрузочные работы, перевалка, хранение, страхование и др. Та часть этих расходов, которая по базисным условиям поставки не включается в контрактную стоимость товара, оплачивается импортером отдельно.
Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 44 «Расходы на продажу»: отдельный субсчет для накладных расходов в иностранной валюте (код 44-6) и в рублях (код 44-7). Они собираются по дебету этих субсчетов или при оплате (тогда в корреспонденции со счетами 51 и 52), или при начислении в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» [4].
Сумма накладных расходов будет второй составляющей фактической стоимости импортного товара. Третий элемент фактической стоимости импортных товаров - это платежи на таможне: акцизы, пошлины, сборы.
При ввозе на территорию России подакцизных товаров порядок их обложения акцизами устанавливается законодательством РФ.
При исчислении акцизов применяется курс Банка России на дату принятия грузовой таможенной декларации.
Пошлины исчисляются по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ. Они являются едиными для всех лиц, но применяются дифференцированно, в зависимости от страны происхождения товара.
Ставки ввозных пошлин устанавливаются в процентах к таможенной стоимости (адвалорные), в установленном размере за единицу товара (специфические) или могут сочетать оба вида (комбинированные).
Исчисление суммы пошлины по адвалорной ставке производится в той же валюте, в которой определена таможенная стоимость товара, по формуле 2:
П = Ст х С (2),
где П - размер ввозной таможенной пошлины;
Ст - таможенная стоимость товара;
С - ставка ввозной таможенной пошлины в процентах к таможенной стоимости товара (зависит от страны происхождения товара).
Пошлины могут уплачиваться как в рублях, так и в определенных иностранных валютах [7].
Согласно действующему законодательству исчисление покупной стоимости импортных товаров производится исходя из их цены, предусмотренной в контракте, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. На состав и величину этих расходов наиболее существенное влияние оказывает определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю. Покупатель (импортер) может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности, например при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы РФ и т.д. Но в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.
С 1 января 2018 года вступила в силу обновленная «Инструкция о порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов при осуществлении валютных операций» согласно ей отменены паспорта сделок и справки о валютных операциях. Поэтому сегодня для проведения валютных операций в банк необходимо предоставлять документы, которые служат основанием для проведения валютной операции, например, договор и/или документы, подтверждающие факт передачи товаров (работ, услуг). Если договор/контракт поставлен на учет в банке, а он ставится на учет в случаях, если сумма обязательств по нему больше или равна 3 млн. руб. для импортных контрактов и 6 млн. руб. для экспортных контрактов, то необходимо предоставлять в валютный отдел банка справку о подтверждающих документах.
Экспорт товара облагается НДС по ставке 0%, что должно быть отражено в учете экспортных операций организации. Чтобы подтвердить право применения «нулевой» ставки НДС необходимо в ИФНС предоставить копии договора поставки и таможенной декларации. Срок подтверждения ставки 0% составляет 180 дней со дня разрешенного выпуска товаров, указанного в таможенной декларации. Если срок истек, а документы в срок не предоставлены, то необходимо начислить НДС и сдать уточненную декларацию по НДС за квартал, в котором произошла отгрузка.
Импортные операции по ввозу товаров на территорию РФ признаются объектом обложения НДС. В данном случае налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины.
Уплатить НДС необходимо в срок с момента регистрации таможенной декларации и до момента выпуска товаров таможенным органом [4].
Сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на территорию РФ после принятия их к учету, принимается к вычету, но при условии наличия первичных документов и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (таблица 3).
Таблица 3 – Проводки в бухгалтерском учете
Экспорт Импорт
Дт 62 Кт 90.1 Выручка от продажи товаров признается на дату перехода права собственности от организации к покупателю Дт 41 Кт 60 Приобретение товаров принимается к учету по фактической себестоимости.
Дт 90.2 Кт 41 Стоимость проданных товаров учитывается в себестоимости продаж Дт 76 Кт 51 Уплата НДС отражается
Дт 91.2 Кт 60 (76) Таможенный сбор учитывается в составе прочих расходов Дт 19 Кт 76 На основании таможенной декларации отражен НДС, уплаченный при ввозе
Дт 60 Кт 52 Произведены расчеты с поставщиком.
Курсовые разницы, возникающие на дату осуществления расчетов отражаются в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 52
Далее рассмотрим какими документами в программе 1С необходимо отражать данные операции (таблица 4).
Таблица 4 – Документы в программе 1 СЭкспорт 1. Документ «Реализация товаров» со ставкой НДС 0% , сумма всего по документу должна равняться сумме по ГТД строки 22;
2. На основании «Реализации товаров» создаётся документ «Таможенная декларация (экспорт)», в которой указывается код операции по НДС, вид транспорта, сопроводительный документ;
3. Таможенный сбор списывается документом «Бухгалтерская справка». 
Импорт 1. Документ «Поступление товара», в котором сумма всего по документы должна равняться сумме по ГТД строки 22;
2. На основании «Поступления товара» создается документ «Таможенная декларация (импорт)», в которой отражается суммы таможенного сбора, таможенной пошлины, таможенный НДС и таможенная стоимость. Обратите внимание, что в таможенную стоимость могут быть включены транспортные расходы до границы согласно условиям поставки по Инкотермс 2010
В случае, если импортируются товары из государств — членов ЕАЭС на основании документа «Поступление товара» создается документ «Заявление о ввозе товаров»
При импорте, экспорте работ (услуг) необходимо понимать, что является местом оказания услуг согласно статьи 148 НК РФ [9].
Если местом оказания услуги считается Российская Федерация, то организация является налоговым агентом по НДС, обязанностью которой является необходимость уплаты НДС за «своего» контрагента – нерезидента в ИФНС, где стоит на учета сама организация. К таким услугам, например, относится оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг [8].Следует обратить внимание также на то, что при перечислении поставщику услуг денежных средств необходимо руководствоваться положениями п. 1 и п. 4, п. 2 ст. 310 НК РФ, а именно: налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ НК [6].
К таким доходам относятся доходы иностранной организации, полученные от источников в РФ.
Например, при выплате дохода от продажи доли в уставном капитале российской организации, более 50% активов которой состоит из находящегося на территории РФ недвижимого имущества или процентный доход, выплаченный российской организацией по договору займа иностранной организации или доходы от международной перевозки, при этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ [10].
Исключение составляют случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предоставления иностранной организацией подтверждений налоговому агенту т.е. сертификат резидентства, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ [6].
Таким образом, экспортные и импортные операции для организации чреваты большими финансовыми рисками, затратами, таможенными хлопотами, но внешнеторговая деятельность является одним из наиболее доходных направлений бизнеса. Работа с зарубежными контрагентами, выход на иностранные рынки, экспорт продукции в другие страны, импорт более технологичных и выгодных товаров – все это признаки успешной деятельности организации. Поэтому риски оправдывают ожидания, а детальная разработка организации учета экспортно-импортных операций и затрат, связанных с их осуществлением, является важным фактором снижения нежелательных последствий внешней торговой деятельности.
Список источников:
Боровикова Е. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности и интеграционная политика. - М.: Science, 2015.
Покровская В. В. Внешнеэкономическая деятельность: учебник для бакалавриата и магистратуры. – 2-е изд., пер. и доп. - М.: Юрайт, 2015.
Прокушев Е.Ф., Костин А.А. Внешнеэкономическая деятельность: учебник и практикум. - 9-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2017. - 537 с.
Бух.1С. Интернет ресурс для бухгалтеров [электронный ресурс] – Режим доступа// https://buh.ru/articles/documents/13238/Интернет-сайт фирмы «Альта», информационный портал по таможенному законодательству, с различными блоками новостей, онлайн-сервисами, форумами пользователей и дилеров, онлайн-консультацией и пр. [электронный ресурс] – Режим доступа// www.alta.ru
Информационно правовое обеспечение гарант. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) [электронный ресурс] – Режим доступа // http://base.garant.ru/10900200/Консультант плюс [электронный ресурс] – Режим доступа// http://www.consultant.ru/law/hotdocs/51362.html/Справочник по внешнеэкономической деятельности [электронный ресурс] –//https://spravochnick.ru/vneshneekonomicheskaya_deyatelnost/importnye_operacii/viy_importnyh_operaciy/
Таможенный кодекс РФ [электронный ресурс] – Режим доступа// https://rulaws.ru/tk-ts/Сайт Таможенного союза в рамках ЕврАзЭс. [электронный ресурс] – Режим доступа// http://www.eurasiancommission.orgФедеральная таможенная служба [электронный ресурс] – Режим доступа// www.customs.ru