Особенности аудита торговых организаций

Аннотация: данная статья посвящена аудиту организаций одного из наиболее активно развивающихся торгового сектора экономики. В работе отражена специфика похода к проведению аудиторской проверки торговых операций, обозначены области, связанные с отраслевыми особенностями, подвергающиеся наибольшему риску. В качестве направлений совершенствования аудита предложены методы экономического анализа.
Ключевые слова: аудит, аудиторские доказательства, аналитические процедуры, товар.
Сектор торговли в настоящее время является одним из максимально динамично развивающихся секторов рыночных отношений в России. Данная сфера включает население государства либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей.
Отрасль торговли представляет собой не только серьезную бюджетообразующую отраслью, но и важный стимул роста промышленности, направление формирования инвестиций объектов инфраструктуры, новых технологий по управлению товарными потоками.
Кроме того, торговая отрасль нацелена на выполнение значимой социальной функции по обеспечению населения продовольственными товарами и товарами массового спроса, по созданию дополнительных рабочих мест и является источником дохода для многих работников торговли.
Таким образом, сектор торговых компаний играет важную роль в отечественной экономике. Это связано с тем, что торговая организация связывает конечных потребителей и производителей, объединяет практически все экономические отрасли.
Аудит торговых компаний имеет целью оценки его отчетности достоверной во всех существенных отношениях, при этом аудит является элементом внешнего контроля.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности 1.
Основой организации аудиторской проверки торговых организаций является система нормативного регулирования аудиторской деятельности, включающая следующие уровни, расположенные в иерархической последовательности:
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 1,
Нормативно-правовые акты Минфина РФ,
Международные стандарты аудита (МСА);
Методики, регламентирующие порядок аудита конкретных отраслей, отдельных вопросов налогообложения, специальных аудиторских заданий.
Цели аудита торговых организаций представлены схематично на рисунке 1.
Цели аудита бухгалтерской отчетности торговых организаций – это проверка
Реальности активов, обязательств, доходов, расходов
Полноты р
Своевременности отражения доходов, расходов, активов, обязательств
Правильности отражения
Соответствия регистрам учета
Полноты раскрытия активов, обязательств, доходов, расходов
Соблюдения законодательства
Цели аудита бухгалтерской отчетности торговых организаций – это проверка
Реальности активов, обязательств, доходов, расходов
Полноты р
Своевременности отражения доходов, расходов, активов, обязательств
Правильности отражения
Соответствия регистрам учета
Полноты раскрытия активов, обязательств, доходов, расходов
Соблюдения законодательства
Рис.1. Цели аудита торговых организаций
При приемке задания аудиторской фирмой от потенциального клиента на проведение аудита при проведении инициативного аудита торговых организаций, аудиторами должны быть четко обозначены проблемные участки, которые наиболее важны для его клиента.
Цель предварительного этапа аудита торговых организаций – обеспечение единства в понимании предстоящего процесса проверки как аудиторской компанией, так и ее потенциальным клиентом 6, с. 60.
На данном этапе предварительного планирования осуществляется исследование хозяйственной деятельности клиента, производится анкетирование и сбор информации по аудируемому процессу при инициативном аудите, осуществляется оценка финансовых показателей деятельности потенциального клиента, уточнение областей аудита.
Завершается подготовительный этап аудита торговых организаций письмом аудиторской компании в адрес потенциального клиента на проведение аудита, которое раскрывает все аспекты предстоящей аудиторской проверки
На этапе подготовки проекта договора с клиентом аудитором устанавливаются показатели трудоёмкости работ, а также формируются графики их выполнения и ответственные лица.
Схема предварительного этапа аудита торговых организаций отражена на рисунке 2.
Экономический субъект
Аудитор
Письмо на согласование задания
Подготовка и заключение договора на аудит
Подготовительный этап
Предварительное исследование бизнес -процессов
Сбор информации по объекту аудита
Экспресс анализ хозяйственной деятельности
Уточнение задания
Экономический субъект
Аудитор
Письмо на согласование задания
Подготовка и заключение договора на аудит
Подготовительный этап
Предварительное исследование бизнес -процессов
Сбор информации по объекту аудита
Экспресс анализ хозяйственной деятельности
Уточнение задания
Рис.2. Подготовительный этап аудита торговых организаций
Весь процесс проведения аудита торговых организаций необходимо заранее планировать. В соответствии с составленным планом, осуществляется весь процесс проверки, причем процесс планирования может продолжаться и на этапе непосредственного проведения аудита.
Планирование аудита включает в себя разработку общей стратегии аудита и составление плана аудиторской проверки торговых организаций (п. 2 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»).
Первый этап аудита торговых организаций - предварительное планирование. Данный этап связан со всесторонним исследованием деятельности клиента.
Перед началом аудита необходимо проводить мероприятия по его подготовке. К ним относятся определение необходимого объема работ, оценка продолжительности таких работ, трудозатрат на проведение проверки, выявление наиболее важных и ответственных условий и участков аудита, оценка уровня средств внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, определение сущности и объема аудиторских доказательств.
Осуществление аудита торговых организаций проводится в несколько последовательных этапов, которые представлены на рисунке 3.
Этапы аудита торговых организаций
1.Подготовка до начала проведения аудита
2.Планирование аудита торговых организаций: разработка плана и программы
3.Осуществление аудита
4.Контроль качества аудита торговых организаций
5.Поготовка заключения по результатам аудита
Этапы аудита торговых организаций
1.Подготовка до начала проведения аудита
2.Планирование аудита торговых организаций: разработка плана и программы
3.Осуществление аудита
4.Контроль качества аудита торговых организаций
5.Поготовка заключения по результатам аудита
Рис.3. Основные элементы планирования аудита торговых организаций
Планом аудита торговых организаций определяются характер, объем планируемых работ и временные рамки, процедуры оценки рисков (п. 9 МСА 300).
Уровни существенности определяются аудитором исходя из его профессионального суждения, с использованием данных баланса, отчета о финансовых результатах и на основе оценки аудиторских рисков.
Оценка существенности регулируется МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» и МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». Данные стандарты не содержат формул по расчету уровней существенности, но расставляют приоритеты и указывают аудиторам, на что необходимо обращать внимание, уровни существенности при этом аудиторами определяются исходя из их профессионального суждения.
Кроме того, в аудиторских организациях используются самостоятельные внутрифирменные методики расчета существенности и специальные программы для аудиторов (IT Audit, AuditXP и др.).
Характер хозяйственных операций, проверяемых в ходе аудита, во многом зависит от вида деятельности компании. В связи с этим, одной из важнейших процедур этапа предварительного планирования аудита является изучение отраслевых особенностей аудируемого лица.
Этап аудита торговых организаций, связанный со сбором аудиторских доказательств, нацелен на концентрацию внимания аудитора на операциях, характерных для торговли.
При оценке системы внутреннего контроля за поступлением и реализацией товаров аудиторами составляются тесты и опросные листы, прослеживающие процесс движения товара с момента поставки до получения выручки от продажи товара.
Исследование этих операций позволяет дать оценку правильности отражения в учете и финансовой отчетности объемов наличия товаров, их оценки, объемов реализации, торговой наценки, своевременности и полноты сдачи денежной выручки, своевременности и полноты учета торговой выручки бухгалтерией и дальнейшем использовании денежной наличности.
При аудите торговых компаний наибольшее внимание уделяется:
операциям по предоставлению скидок, бонусов покупателям, связанным с применением подарочных сертификатов и дисконтных карт;
операциям по проведению рекламных акций;
операциям, связанным с импортом и экспортом товаров;
агентским и комиссионным договорам;
операциям со связанными сторонами;
фактам хозяйственной жизни, отраженным с нарушением методологии учета, закрепленной в учетной политике компании;
операциям, учитываемым с нарушением Плана счетов;
операциям, связанным с учетом расходов по вхождению в торговые сети:
товарным операциям, убыткам при хищениях, порче, бое, возникшей пересортице.
Поскольку основным оборотным активом, который используется для целей уставной деятельности торговых компаний является товар, то при аудите таких субъектов хозяйствования особое внимание уделяется аудиту товарных операций.
Основной целью аудита товарных операций является:
подтверждение правильности отражения информации о наличии товаров в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
подтверждение оценки товаров;
отражения операций по поступлению и выбытию товаров в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.
При проверке организации учета товаров необходимо установить и проверить:
наличие договоров на поставку товаров и правильность их оформления;
правильность оформления документов и применяемых цен;
соблюдение способа определения выручки;
корректность ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета.
В ходе аудита товаров аудитору необходимо осуществить следующие основные аудиторские процедуры, перечень которых приведен в таблице 1.
Таблица 1
Объект аудита товаров
Сведения, подлежащие раскрытию Форма отчетности, в которой раскрываются сведения Основание
Величина стоимости товаров на конец отчетного периода Бухгалтерский баланс
Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности
-ПБУ 5/01;
Методические указания Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119; Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
Величина стоимости товарных запасов на начало года Бухгалтерский баланс
Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности -ПБУ 5/01
-Методические указания Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119
-Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
Данные о движении товарных запасов в течении года Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности -ПБУ 5/01;
Методические указания Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119; Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
Информация о способах оценки товаров при поступлении Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности -ПБУ 5/01;
Методические указания Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119; Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
Информация о способах оценки товаров при выбытии Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности -ПБУ 5/01;
Методические указания Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119; Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
Информация по товарам, находящимся в залоге (товары не оплачены и находятся в залоге у поставщика, товары переданы в залог) Пояснения бухгалтерской финансовой отчетности -ГК РФ ст.357 часть 1; п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008); ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 10/99
Основные источники информации при проведении аудита товарных запасов во взаимосвязи с аудиторским процедурами отражены в таблице 2.
Таблица 2
Основные аудиторские процедуры при проведении аудита
Этап проведения аудита Основные аудиторские процедуры
Этап подготовки и планирования аудита Проверка начальных остатков.
Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности
Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения
Тестирование системы внутреннего контроля
Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенности деятельности клиента-организации
Этап сбора и анализа информации Проверка правильности проведения аудируемым лицом инвентаризации товаров и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности - участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации
Проверка документального подтверждения прав собственности на товарные запасы
Анализ движения товарных запасов
Проверка документального подтверждения операций по движению товаров, отраженных в бухгалтерском учете:
- проверка правильности оформления документов;
- проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций
Проверка полноты отражения операций с товарами в бухгалтерском учете
Проверка правильности оценки товаров. Проверка правильности формирования стоимости товаров при их приобретении
Этап сбора и анализа информации Проверка правильности оценки товаров при их выбытии
Проверка правильности отражения операций с товарами в бухгалтерском учете
Проверка полноты раскрытия информации о товарах в бухгалтерской отчетности
Заключительный этап Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Формирование мнения аудитора о достоверности показателей запасов в бухгалтерской отчетности
Источниками информации при проведении аудита товаров в торговле являются:
для определения цены продажи товара договоры с покупателями
для удостоверения в реальности сделки расчетные документы;
для оценки товара необходимы журналы-ордера и ведомости, в т.ч. ведомости расчета торговой наценки;
для правильности отражения товарных операций необходимы первичные учетные документы;
для правильности отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета необходимы журналы регистрации хозяйственных операций;
для достоверности и полноты отражения товарных операций в регистрах бухгалтерского учета необходимы первичная документация и регистры бухгалтерского учета;
для соблюдения правил ведения хозяйственных операций необходимы журналы регистрации хозяйственных операций;
для формирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимы регистры бухгалтерского учета, учетная политика аудируемой организации.
Для получения максимально достоверного показателя достигнутых финансовых результатов торговой компании за определенный период, необходимо выбрать оптимальный метод оценки бухгалтерской статьи, формирующей доходы и расходы.
Учет доходов и расходов торговой компании регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» 3, ПБУ 10/99 «Расходы организации» 4.
Указанные методы используются на следующих стадиях аудиторской проверки:
1) проверка учета затрат, включаемых в себестоимость продаж товаров;
2) проверка отражения результата от реализации товаров;
3) на счетах бухгалтерского учета торговой компании учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении такой проверки необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:
данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
на счетах отражены фиктивные операции;
4) проверяется достоверность учетных данных торговой компании и полнота отражения в учете сумм по операциям;
5) своевременность отражения продаж товаров;
6) правильная стоимостная оценка операций по продажам товаров;
7) суммы продаж правильно классифицированы;
8) суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку товаров правильно отражены;
9) проверка отражения прочих доходов и расходов;
10) проверка учета фондов и резервов.
В таблице 3 представлена общая программа аудита основных статей отчета о финансовых результатах торговой компании.
Таблица 3
Программа аудита операций по определению прибыли
Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности Процедуры экспертного исследования
Аудит выручки, прочих доходов
Полнота, точность Проверка правильности ведения синтетического, аналитического учета, документооборота по отгрузке и реализации товаров
Существование, полнота, точность, оценка Аудит достоверности, полноты и своевременности исчисления выручки от реализации товаров
Существование, возникновение, права и обязанности, точность и оценка Аудит соблюдения условий договоров на поставку товаров. Экспертиза учета товаров по посредническим договорам
Полнота, точность, оценка Аудит формирования цен, предоставления скидок
Полнота, права и обязанности. точность, оценка Анализ на предмет применения трансфертных цен по контрактам с взаимозависимыми лицами
Аудит себестоимости продаж и прочих расходов
Полнота, точность Аудит правильности составления учетных записей по учету себестоимости продаж, расходов на продажи, сопоставление записей по счетам синтетического и аналитического учета
Существование, классификация и понятность Детализация и анализ состава расходов в налоговом учете. Оценка правильности расходов в отчете о финансовых результатах, в налоговом учете
Возникновение, права и обязанности, полнота Аудит соблюдения на выборочной основе законодательства в отношении выбранных для изучения сделок по приобретению товаров
Полнота, возникновение, точность и оценка, оценка и распределение Проверка исчисления и подтверждение достоверности отчетных данных о фактической себестоимости продаж товаров. Сопоставление применяемых методов учета затрат учетной политике.
Полнота, классификация и понятность Оценка обоснованности применяемого варианта отражения информации о расходах в бухгалтерском и налоговом учете.
Аудит прочих расходов за счет прибыли
Возникновение, права и обязанности, точность Экспертиза правильности и документального оформления прочих расходов после налогообложения прибыли
Результатом аудиторской проверки будет выступать выявление тех или иных ошибок в ведении учета, трактовке положений бухгалтерского и налогового законодательства.
Таблица 4
Типовые ошибки при проведении аудита торговых компаний
Предпосылки финансовой отчетности Ошибки
Существование 1.Существенные ошибки в оформлении первичной документации
2.Несоответствие данных инвентаризации наличию товаров на складе
3.Недостача товаров
4.Отсутствие инвентаризаций товаров при смене МОЛ
Возникновение 1.Отсутствие первичных документов
2.Ошибки в договорах первичных документах по количеству и наименованию поставляемого товара
3.Недостаточно конкретные условия договоров на поставки и продажи, которые бы определяли базис поставки и момент перехода прав собственности (что влияет на порядок признания выручки и списания или оприходования товаров на баланс организации);
Полнота 1.Несоответствие данных синтетического и аналитического учета товаров
2. Несоответствие данных инвентаризации наличию товаров на складе
3.Не все товарные запасы отражены в бухгалтерском учете
4.Не отражена выручка от реализации товаров
Стоимостная оценка 1.Неправильное формирование фактической себестоимости товаров
2.Ошибки в распределении транспортно-заготовительных расходов на фактическую стоимость товаров
3.Несоблюдение норм учетной политики в части оценки поступления товарных запасов
4. Несоблюдение норм учетной политики в части оценки выбытия товарных запасов
5. Ошибки в оценке покупной стоимости товара (включение НДС в стоимость товара, невключение ТЗР в стоимость товара)
6.Расхождение стоимости по первичному документу и по бух учету
Точное измерение 1.Отсутствие оформленных в соответствии с требованиями законодательства результатов проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, при смене материально ответственных лиц
2. Некорректное отражение результатов инвентаризации в учете
3.Недоостатки программного обеспечения по отражению количественного учета товаров
4.Пересортица товаров в учете
Представление и раскрытие 1.Несоответствие данных остатков по счету 41 данным бухгалтерского баланса и пояснениям
2.Несоотвествие себестоимости продаж товара (дебетовый оборот по счету 90.2) данным отчета о финансовых результатах (стр.2120)
3.Несоответствие расходов на продажу товара (дебетовый оборот по счету 44) данным отчета о финансовых результатах (стр.2210)
4.Отсутствие пояснений о наличии и движении товарных запасов
Путем сбора достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств аудитор может получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом свободна от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки 8, с. 25. Выводы аудитора, на которых основывается его мнение при проведении аудита торговых организаций, формируются на основании полученной проверяющим информации - аудиторских доказательств, состав которых установлен МСА 500 «Аудиторские доказательства». Согласно этому документу, при проведении аудита рассматриваемого сегмента аудитор прибегает к использованию таких приемов получения аудиторских доказательств, как:
- инспектирование (изучение документов торговых организаций, порядка хранения документов);
-наблюдение за порядком осуществления торговых операций, проведением инвентаризаций;
-пересчет, например проверка достоверности расчета себестоимости продаж товаров;
-аналитические процедуры (МСА 520 «Аналитические процедуры») –оценка СВК и бухгалтерского учета торговых организаций, отбор нетипичных хозяйственных операций и ошибочных учетных записей, выборка, стратификация (например, анализ направлений поступления и расходования товаров).
По результатам проведения аудита торговых организаций составляется отчет (при инициативном аудите определенного сегмента отчетности), либо аудиторское заключение (МСА 705 (пересмотренный)) (при аудите достоверности бухгалтерской отчетности).
Организация работы по сбору аудиторских доказательств заключается в просмотре всех расходных документов и группировке обнаруженных ошибок. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете сведений о движении товаров завершается проверкой соответствия данных синтетического учета по оборотам и сальдо с данными, отраженными в главной книге.
Для аналитических процедур аудита торговых компаний необходимы все регистры бухгалтерского учета, которые взаимосвязаны между собой и поэтому позволяют проверить полноту, правильность, достоверность и своевременность отражения операций бухгалтерского учета в части учета товаров. При этом необходимо отметить, что в ходе аудита особое внимание обращается на правильность отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товаров. С точки зрения правильности отражения торговых операций в бухгалтерском учете проверяются основные счета, участвующие в отражении операций по реализации товаров. В качестве совершенствования методики аудита предлагается включение в программу методов экономического анализа. Данные методы способствуют выявлению имеющихся диспропорций и искажений отчетных показателей. Основой этих методов является взаимосвязь экономических данных.
Список используемых источников:
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской деятельности»
Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации»
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»
Алтухова Н.В. Получение аудиторских доказательств и их оценка в соответствии с международными стандартами аудита // Аудиторские ведомости. 2017. N 1-2. С. 6 - 16.
Бланка Ю. Годовая отчетность - 2018: рекомендации Минфина по проведению аудита // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. 2019. N 3. С. 40 - 45; N 4. С. 59 - 66.
Дробышевская Е.И., Сурнина К.С. Нормативное обеспечение аудиторских процедур в условиях применения международных стандартов аудита // Аудитор. 2017. N 6. С. 22 - 30.
Лащинина Е.А. Аудитор в информационном поле // Финансовые и бухгалтерские консультации: электрон. журн. 2019. N 6. С. 23 - 31.
Сафонова М.Ф., Щербакова Е.А. Подходы к организации аудита налога на прибыль торговых организаций // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 35. С. 30 - 42.
Шатина Е.Н. Аудит процесса закупки товаров, работ, услуг у единственного поставщика // Международный бухгалтерский учет. 2019. N 1. С. 84 - 97.