Балансовые теории

Сущность теории статического баланса

Под балансовыми теориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерских балансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо от законодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепции бухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономического содержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статического баланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамического баланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса (органическая балансовая теория). Рассмотрим более подробно статистическую теорию баланса.

Под ней понимают точку зрения, с позиций которой явления экономической действительности исследуются вне процесса их изменений, как бы в неизменном, застывшем состоянии равновесия элементов. Основу статической балансовой концепции составляют периодическая оценка имущества и проверка достаточности, либо недостаточности полученных денежных средств от условной продажи активов организации для погашения задолженности перед кредиторами. Таким образом, цель статического баланса состоит в защите интересов кредиторов. Все расчеты, согласно статической теории баланса, сводятся к подготовке отчетности об имущественном (финансовом) состоянии коммерческой организации и ее кредиторской задолженности и определении того, возникает ли угроза банкротства при одномоментном удовлетворении требований кредиторов за счет продажи имущества в текущих рыночных ценах. Теория статического баланса развивалась последовательно с XIII по XVIII вв. Окончательно сформировалась в научную концепцию вначале ХХ вв. Она явилась результатом развития юридического направления и инвентарного (имущественного) подхода в бухгалтерском учете.

Ее создателем стал берлинский адвокат Г.В. Симон, сформировавший вначале ХХ в. отдельную, юридическую, отрасль бухгалтерского учета – балансовое право. В 1861 г. он опубликовал монографию по балансовому праву, в которой обосновал юридическую основу статической балансовой теории. В законченную балансовую теорию статическую концепцию бухгалтерского баланса развил И.Ф. Шер, а окончательно завершил разработку в качестве бухгалтерского учения Генрих Никлиш. В России статическая балансовая теория получила развитие благодаря трудам Н.С. Лунского. Название «статическая» теория принадлежит немецкому ученому Э. Шмаленбаху, создателю динамической теории бухгалтерского баланса.

Для реализации концепции статического баланса был введен сугубо юридический прием «фиктивной (условной) ликвидации». Он предполагал, что в периодически заданном временном интервале проводится инвентаризация активов собственника, оценка которых осуществляется по текущим рыночным ценам так, как если бы эти активы в текущем периоде одномоментно продавались. Из рассчитанной таким образом стоимости активов вычитались кредиторские обязательства собственника. Полученный результат отражал текущее значение чистых активов и показывал: во - первых, степень устойчивости финансового положения организации; во - вторых, степень приращения чистых активов (капитала собственника) по сравнению с соответствующими показателями предыдущего сравнимого периода. Представим общую схему статического баланса.

Таблица 1. Общая схема статического баланса.

Таким образом, уравнение статического баланса соответствует основному балансовому уравнению и имеет вид: А = К + О. Структура статического баланса показывает, что дебиторы увеличивают балансовое имущество, а кредиторы – его уменьшают.

Согласно статической теории баланса, результат деятельности, т.е. наращение капитала, можно определить только путем сравнения чистых активов текущего и предыдущего периодов:

(А 1 – О 1 ) – (А 0 – О 0 ) = К 1 – К 0 = ΔК, (1)

где А 1 и А 0 – величина активов текущего и предыдущего периодов соответственно; О 1 и О 0 – величина обязательств текущего и предыдущего периодов соответственно; К 1 и К 0 – величина капитала текущего и предыдущего периода соответственно; ΔК – величина наращения капитала за период. Из уравнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоит в расчете стоимости чистых активов (СЧА). При этом :

К 1 > К 0 , т.е. быть положительной величиной (прибыль),

К 1 <К 0, т.е. быть отрицательной величиной (убыток ),

К 1 = К 0, т.е. отражать нулевой финансовый результат.

В результате в соответствии со статической концепцией бухгалтерского баланса счет «Прибыли и убытки» самостоятельного значения может не иметь и поэтому рассматриваться в качестве субсчета к счету Капитала. Теория статического баланса отражает приоритет статической составляющей бухгалтерской отчетности – бухгалтерского баланса, который составляется в статических категориях – активы, обязательства, капитал на определенную статичную дату, над динамической составляющей бухгалтерской отчетности – отчетом о прибылях и убытках. Последний отражает примат финансового результата, полученного за период над оценкой финансового положения на определенную дату, составляемый в динамических категориях – доходы и расходы. Исходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отражение стоимости имущества, но может искажать (и искажает) финансовые результаты деятельности организации. Вклад в понимание теории статического баланса в конце XIX – начале XX вв. внесли ученые различных стран мира. Наиболее существенная роль в развитии идей балансоведения, в которой в качестве основополагающей, исходной бухгалтерской концепции рассматривался бухгалтерский баланс, принадлежит И.Ф. Шеру. Основу его теории составляет капитальное уравнение (постулат Шера):

К = А – П,

выводимое из основного балансового уравнения:

А = К + О.

Шер понятие «пассив» ассоциировал с понятием «обязательства».

Уравнение капитала отражает статику состояния хозяйственной деятельности. Оно составлено в статических показателях без динамических составляющих. Присутствие динамических показателей позволяет преобразовать капитальное уравнение в уравнение вида:

А – О = К + Пр – У (2) или

А – О – К = Пр – У (3),

где Пр – прибыль, У – убытки.

Из уравнения (2) видно, что финансовый результат отражается непосредственно на счете Капитала, из уравнения (3) – на счете Прибылей и убытков. С точки зрения Шера, убытки (У) – это не показатель финансового результата, это затраты (расходы), увеличивающие стоимость активов. Это дает основания преобразовать начальный баланс вида А = К + О в последующий баланс вида:

А +У = К + О + Пр (4).

В уравнении (4) совмещены статические (активы, обязательства, капитал) и динамические (прибыли и убытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статико-динамического баланса с использованием категорий доходов (Д ) и расходов (Р):

А + Р = К + О + Д (5).

Преобразованный вариант уравнения (5):

А – К – О = Д –Р

отражает синтез статической и динамической балансовых теорий (И. Буррий). Последовательным сторонником статической балансовой теории и идейным наследником И.Ф. Шера был немецкий ученый Г. Никлиш. Он считал, что целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества. Так, Г. Никлиш высказывался отрицательно относительно эффективности существовавшей практики образования резервов. По действовавшему законодательству предел резервов устанавливался в объеме уставного капитала. Учитывая, что заемный капитал (обязательства) превышает собственный в несколько раз, Г. Никлиш предлагал увеличить предел резервов до суммы всего задействованного капитала. Г. Никлиш также доказал, что собственники получают прибыль не только (и не столько) на собственный, но и (большей частью) на привлеченный капитал и впервые выдвинул идею оценки рентабельности капитала как отношения прибыли к сумме собственного и заемного капитала.

В 1911г. Г. Никлиш создал завершенное общее учение о статическом балансе, которое отражало традиционные взгляды на бухгалтерский баланс: баланс - есть преобразованный инвентарь; пассив баланса включает счета собственников и кредиторов; счета баланса подразделяются на активные и пассивные; выделяются четыре типа балансовых изменений (активные и пассивные пермутации и модификации); цель баланса состоит в отражении финансового состояния организации для обеспечения защиты интересов кредиторов; баланс является ликвидационным, т.е. его активы рассматриваются по текущим рыночным ценам на дату составления баланса как на момент продажи активов (ликвидации организации). Однако такой баланс является не результатом ликвидации, а правовой основой ее проведения. Последователем идей статического баланса в России стал Н. С. Лунский. Рассматривал счета элементами бухгалтерского баланса, что, по его мнению, доказывало приоритет и первичность баланса над счетами в противовес точки зрения представителей петербургской школы (Сиверс, Блатов, Помазков), которые, напротив, видели приоритет счетов перед балансом. Н.С. Лунский совершил в России переход к балансовой теории. Он ввел понятие «источник средств» и объединил в термине «пассив» кредиторскую задолженность и собственный капитал. Такое понимание пассива получило всеобщее признание в отечественном учете на длительный период. Рассматривал баланс как преобразованный инвентарь, подчеркивал его независимость от плана счетов. Создал новое методологическое направление в учете – балансовую теорию. Ей он придал исключительно прикладное значение и рассматривал как прием, который позволяет составлять бухгалтерские проводки. В результате такого понимания теории учета Лунским был предложен подход к дебету и кредиту счетов: по аналогии с размещением актива и пассива в бухгалтерском балансе: слева – дебет, справа – кредит счетов. Как отмечает проф. Я.В. Соколов, теория Лунского имела методологические недостатки, но получила наибольшее распространение благодаря внешней простоте и легкости понимания теории бухгалтерского учета. Исходя из возможностей балансовых вычислений, Лунский видел необходимость разработки вопросов анализа хозяйственной деятельности. Важно отметить, что статическая балансовая теория реализуется исходя их признания принципа непрерывности деятельности. С этим принципом вступает в противоречие действовавшее в последней четверти XIX в. правило оценки способности хозяйствующего субъекта к исполнению своих обязательств лишь для худшей ситуации – в случае ликвидации организации. Такой подход предполагал определение лишь т. н. ликвидационной стоимости имущества, а не стоимости имущества предприятия, продолжающего свою деятельность. Исходя из этого правила, имущество и задолженность организации должны оцениваться по отдельности, чтобы можно было точно установить, в какой мере могут быть удовлетворены претензии кредиторов. С точки зрения возможности условной ликвидации (статики ликвидации) важно было определить, какие ценности могут быть реализованы по отдельности и оценены по стоимости реализации, а не по текущей балансовой стоимости. Таким образом, задача сводилась к определению объектов оцениваемого имущества и объектов, включаемых в обязательства, для их оценивания в статическом балансе. Так, в состав имущества, подлежащего включению в актив статического баланса, Симон предлагал включать не все необходимые для будущей деятельности объекты, а лишь движимое и недвижимое имущество (т. е. основные средства), дебиторскую задолженность и нематериальные активы. Он не считал имуществом и не отражал в отчетности организации статьи, которые нельзя оценить однозначно, например, имидж, ноу-хау организации, качество персонала, отношения с покупателями и поставщиками. По нематериальным активам Симон считал, что в балансе могут быть отражены только те из них, если непосредственно на их приобретение были произведены первоначальные расходы (т.е., что эти нематериальные активы не созданы в самой организации, а приобретены у третьих лиц за плату). Симон не включал в имущество (актив) и разработанный своими силами секретный рецепт. В пассиве статического баланса, по Симону, должен отражаться прежде всего собственный капитал, с подразделением на акционерный капитал и резервные фонды. В составе резервного фонда учитываются обязательства, не обусловленные правовыми отношениями (например, отчисления на дополнительное пенсионное обеспечение). В составе прочих пассивов (заемного капитала) Симон рассматривал только обязательства, обусловленные правовыми отношениями. Таким образом, в качестве обязательств признавалась только возникшая, согласно законодательству, задолженность третьим лицам, подлежащая оплате. В статическом балансе, по Симону, также предполагалось учитывать взаимосвязи с предыдущим или последующим периодами, т. е. отражать в балансе расходы и доходы будущих периодов. Все затраты, которые несет хозяйствующий субъект в текущем периоде для получения дохода в будущем, формировали балансовую статью расходов будущих периодов – т. н. активные антиципации. Все поступления платежей в отчетном периоде, по которым соответствующие расходы возникнут лишь в следующих периодах, представляли собой доходы будущих периодов, или т. н. пассивные антиципации. После определения имущества и обязательств в статическом балансе, центральным вопросом оказывалось определение их стоимостной оценки. Симон исходил из принципа индивидуальной оценки различных видов имущества и обязательств. Она складывается субъективно и предполагает стоимость, по которой имущество может быть реализовано (каждый вид имущества в отдельности). Учитывается, что максимальной оценкой является общая рыночная цена. Этот принцип отличается от принципа оценивания по первоначальной стоимости, согласно которому активы оцениваются по стоимости их приобретения или изготовления (наиболее характерная оценка сегодня).

Используя принцип индивидуальной оценки, Симон предлагал оценивать по цене приобретения (по первоначальной стоимости) только объекты длительного производственного использования, в частности, основные средства. Их стоимость должна уменьшаться на сумму линейной амортизации. Сверхлинейной, т. н. дополнительной, может быть начислена амортизация в том случае, если неверно определен срок полезного использования (например, он завышен). Симон исходит из принципа минимальной оценки. Это значит, что в случае уменьшения рыночной стоимости объектов основных средств нет необходимости проводить сверхплановую амортизацию. Увеличение же стоимости объектов основных средств, по Симону, возможно только в случае ремонта или расширения основных средств. При оценке дебиторской задолженности Симон предлагал резервировать средства для покрытия возможных убытков ввиду неплатежеспобности дебиторов. Счет резерва в данном случае назывался делькредере. Сама дебиторская задолженность подразделялась на обеспеченную и необеспеченную. В этой связи возникала проблема отражения в учете гарантий – залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя собственником обязательств. При оценке обязательств (например, банковских ссуд) необходимо исходить из их номинальной стоимости, т. е. стоимости, указанной в кредитном договоре и являющейся основой для начисления процентов. Номинальная стоимость может отклоняться как от фактически полученной в долг суммы, так и от суммы возмещения (возврата). В результате возникают разницы, которые нужно отражать в балансе. Если номинальная сумма ссуды выше суммы полученных средств, то хозяйствующий субъект должен отразить в активе баланса т. н. дизажио в размере разницы и постепенно списывать его до момента возврата ссуды. Если сумма возмещения выше номинальной стоимости ссуды, то в пассиве баланса в размере разницы нужно нарастающим итогом отражать ажио до наступления срока возврата ссуды.

Наиболее сложную проблему представляла также оценка ценных бумаг, курс которых значительно колебался. В учете также требовалось выявлять отклонения (разницы): превышение курсовой стоимости над номинальной (ажио) или превышение номинальной стоимости над курсовой (дизажио).

Проблема заключалась в том, чтобы определить, каким образом рассматривать ажио и дизажио: как изменение Капитала или как часть процентов на капитал. Аналогичным образом решалась проблема, которая возникала и при оценке валютных активов.