Управленческий учет 9

Сергей Федорович ГОЛОВ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ"



Глава 1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.2. Эволюция управленческого учета и его современные концепции

Рис. 1.6. Концептуальная основа управленческого учета

Перспектива дальнейшего развития управленческого учета

Рис. 1.7. Эволюция управленческого учета

"... Ни одна из современных задач менеджмента не совпадает с общими положениями традиционной модели ведения учета... Неудовлетворенность высшего руководства данными, которые до нынешнего времени поставлялись информационными технологиями, спровоцировала начало новой — очередной — информационной революции. Специалисты по информационным технологиям, особенно руководители отделов информации на коммерческих предприятиях, быстро поняли, что их работникам не нужны данные бухгалтерского учета. Но, к сожалению, далеко не все работники информационных отделов осознают, что им требуется вовсе не увеличение объема данных, развитие информационных технологий или повышение быстродействия компьютеров. А требуется им новое определение понятия "информация", им необходимы новые концепции. Сегодня топ-менеджмент все чаще требует, чтобы эти концепции были сформулированы их традиционными поставщиками информации — работниками бухгалтерских отделов."

Питер Ф. Друкер

Развитие управленческого учета в СНГ

1.3. Организация управленческого учета

Управленческий учет в структуре управления предприятием

В западных компаниях управленческий учет обычно находится в ведении контроллера. Эта должность впервые была введена в 1880 году в железнодорожной компании Atihison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 году она появилась в компании General Electric. Позже, в 20-х годах XX в. функция контроллера стала привычной в американских компаниях.

Вследствие повышения требований к системе учета часть функций казначея, который традиционно осуществлял управление финансами, была передана в службу контроллера. Развитие управленческого учета обусловило дальнейшее расширение его функций, и он стал принимать непосредственное участие в процессах планирования и контроля.

В конце концов контроллер вышел на один уровень с казначеем. Типичная структура управления американской компании представлена на рис. 1.8.

Основные функции контроллера и казначея обобщены в табл. 1.2

Таблица 1.2. Функции контроллера и казначея

Рис. 1.8. Фрагмент организационной структуры компании "Е. I. du Pont de Nemours"

Как отмечает В. Ивашкевич в предисловии к книге Р.Манна и Э.Майера "Контроллинг для начинающих" [7], в немецких компаниях существуют и другие подходы к организации контроллинга. В частности, в концерне "Клекнер Гумбольт Дойц" контроллеру подчиняется лишь небольшой отдел экономического анализа. На трикотажной фирме "Фальке" службы контроллинга нет, а функцию контроллера здесь выполняет коммерческий директор. Ему подчиняются все экономические службы, руководители которых, соответственно, являются контроллерами в своих подразделениях.

Таким образом, в американских компаниях в сферу деятельности контроллера входит финансовый и внутренний учет, на немецких же предприятиях — лишь внутренний (производственный).

Впрочем, даже в одной стране разные компании могут применять разные подходы к организации управленческого учета. Для транснациональных корпораций типичны централизация финансового (общего) учета в главном офисе компании и децентрализация управленческого учета с целью приближения его к местам возникновения затрат и принятия решения. Примером такого подхода является структура управления фабрики "Fawdon" известной корпорации "Нестле", представленная нарис. 1.9.

Рис. 1.9. Структура управления фабрики "Fawdon" корпорации "Нестле"

Управленческий учет в системе счетов

Общая система учета

Интегрированная система учета

Большинство промышленных предприятий США, Великобритании, Канады и других стран англосаксонской группы используют интегрированную систему учета, которая обеспечивает калькулирование себестоимости отдельных видов продукции и контроль затрат на ее производство.

Это достигается путем "вмонтирования" счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета. Интегрированная система учета базируется на непрерывном учете запасов, т. е. все текущие изменения запасов сырья, готовой продукции и производства отображаются на счетах соответствующих запасов.

В основу выделения счетов для учета затрат предприятия в интегрированной системе учета положен функциональный признак. Для этого применяются счета "Производство", "Производственные накладные расходы", "Общие и административные расходы", "Расходы на сбыт и реализацию", "Расходы на исследования и разработки".

На первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производством продукции. Прямые производственные затраты отображаются непосредственно на счете "Производство", косвенные накапливаются на счете "Производственные накладные расходы", а в конце отчетного периода списываются на счет "Производство" и распределяются между объектами калькуляции.

Затраты подразделений, которые выполняют непроизводственные функции (управление, сбыт, исследования и т. п.), не включаются в производственную себестоимость продукции. Они списываются на счет финансовых результатов в том учетном периоде, в котором были осуществлены (рис. 1.10).

Рис. 1.10. Взаимосвязь учетных регистров и счетов в интегрированной системе производственного учета

Группирование данных по статьям затрат, видам продукции и центрам ответственности осуществляется посредством соответствующей организации аналитического учета в рамках перечисленных выше счетов.

Для иллюстрации учета расходов в интегрированной системе счетов рассмотрим следующий пример.


ПРИМЕР 1.1

Корпорация "Лотос " использует интегрированную систему учета. Баланс корпорации на 1 апреля 2002 года и данные о ее запасах на эту дату приведены соответственно в табл. 1.3 и 1.4. Информация о хозяйственных операциях корпорации за апрель обобщена в табл. 1.5.

Таблица 1.3. Баланс корпорации "Лотос" на 1 апреля 2002 года, тыс. дол.

Таблица 1.4.Расшифровка остатков запасов

Таблица 1.5. Хозяйственные операции за апрель

После отображения всех приведенных операций счета корпорации "Лотос" будут иметь такой вид (рис. 1.11).

Рис. 1.11. Отображение операций в системе интегрированного учета

Переплетенная система учета

Переплетенная система учета предусматривает раздельное ведение счетов финансового и производственного учета, которые не корреспондируют друг с другом. В системе счетов финансового учета отображаются затраты по элементам, расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий финансовый результат деятельности предприятия.

Затем все данные и документы передаются в сектор производственного учета, где данные о затратах перегруппировываются по функциям и центрам ответственности с использованием дополнительной информации (отчетов о затратах труда, работе машин, материальных требованиях, отчетов о браке и т. п.). На основании перегруппированных данных в системе счетов производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькулирование себестоимости продукции и определяется финансовый результат основной деятельности предприятия. Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов.

В финансовом учете используется "Контрольный счет производственного учета", а в производственном — "Контрольный счет финансового учета". Эти счета имеют противоположное построение и "зеркально" отображают друг друга.

При этом "Контрольный счет производственного учета" является внебалансовым счетом и служит для отображения данных, переданных в систему производственного учета.

"Контрольный счет финансового учета" выполняет функцию счета-экрана и корреспондирует с другими счетами производственного учета.

Схема корреспонденции счетов в системе переплетенного учета представлена на рис. 1.12. Опираясь на исходные данные предыдущего примера, отобразим операции, приведенные в табл. 1.6, на счетах финансового и производственного учета.

Таблица 1.6. Хозяйственные операции за апрель

Рис. 1.12. Взаимосвязь счетов в переплетенной системе учета

Из приведенной схемы (рис. 1.13) видно, что сумма прибыли по данным производственного учета не совпадает с величиной прибыли финансового учета. Это объясняется тем, что в системе производственного учета формируется прибыль от основной деятельности предприятия, а в системе счетов финансового учета отображаются также прибыль и убытки от других операций, в частности, полученные и выплаченные проценты, дисконты, дивиденды и др.

В нашем примере такие расходы вызваны процентами по облигациям, которые были выпущены на сумму 50 тыс. дол. На практике расхождения в прибыли могут быть обусловлены также отличиями в методах оценки запасов и начисления амортизации. Так, применение метода ФАЙФО в финансовом учете, а метода ЛАЙФО — в производственном учете приводит, как правило, к расхождениям в оценке прибыли, что требует ее дополнительного согласования.

Рис. 1.13. Отображение операций в переплетенной системе учета

ПРИМЕР 1.2

Чистая прибыль за отчетный период по данным финансового учета составляет 37 184 дол., а по данным производственного учета — 40 992 дол. Имеете; следующая информация об оценке запасов, дол.:

Запасы (П - Производственный учет; Ф - Финансовый учет)

Материалы:
на начало периода П - 13 642; Ф - 14 518
на конец периода П - 10 966; Ф - 10 256

Готовая продукция:
на начало периода П - 26 582; Ф - 25 810
на конец периода П - 22 860; Ф - 22 262

В течение отчетного периода были получены дивиденды и проценты от инвестиций в сумме 1 104 дол. убыток от списания оборудования составит 3 500 дол.

Исходя из этих данных согласование прибыли будет иметь такой вид:


Забалансовое согласование прибыли

Прибыль финансового учета 37 184 (Финансовый учет)
Прибыль производственного учета 40 992 (Производственный учет)

Полученные дивиденды и проценты 1 104 (Производственный учет)

Разница в оценке запасов:

материалы на начало периода 876 (Финансовый учет)
материалы на конец периода 710 (Финансовый учет)

Разница в оценке готовой продукции на начало периода 772 (Производственный учет)
Готовая продукция на конец периода 598 (Финансовый учет)

Убыток от списания оборудования 3 500 (Финансовый учет)
__________________________________________________
Всего 42 868 (Производственный учет = Финансовый учет)


Следует заметить, что если исключить из приведенной схемы записей (рис. 1.13) контрольные счета и производственный счет прибыли и убытков, то получим рассмотренную ранее интегрированную систему. В связи с этим в условиях компьютеризации переплетенная система является лишь усложненным вариантом интегрированной системы и не дает существенных преимуществ. Поэтому переплетенная система учета не получила широкого распространения в странах англосаксонской группы.

В тех странах (Франция, Бельгия, Испания, Германия и др.), где используется система "затраты—выпуск", взаимосвязь финансового и управленческого учета имеет следующий вид (рис. 1.14).

Рис. 1.14. Взаимосвязь финансового и управленческого учета в системе "затраты—выпуск"

Классической иллюстрацией этого подхода является Национальный план счетов Франции, в котором для целей управленческого учета выделен специальный класс счетов под номером 9. В обобщенном виде взаимосвязь счетов класса 9 приведена па рис. 1.15. В сущности, такая система учета является одним из вариантов переплетенной системы учета.

Рис. 1.15. Взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета в Национальном плане счетов Франции

1.4. Профессиональные организации и этические нормы специалистов по управленческому учету

Одной из наиболее влиятельных профессиональных организаций в мире является Международная федерация бухгалтеров (МФБ), которая имеет специальный Комитет по финансовому и управленческому учету.

Главные задачи этого комитета:

- способствовать развитию управленческого учета посредством создания условий для повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в обществе и таким образом добиться признания их профессионального вклада;

- обеспечить источник комментариев с позиции управленческого учета и быть источником советов и рекомендаций в области управленческого учета для других комитетов МФБ;

- поддерживать исследования по важным проблемам управленческого учета, проводимые организациями — членами МФБ и отдельными лицами; содействовать использованию этих результатов в практической деятельности. Совет МФБ уполномочил Комитет по финансовому и управленческому учету разрабатывать и издавать материалы по вопросам управленческого учета в виде исследований и практических положений, предназначенные для гармонизации методов и приемов управленческого учета.

На сегодня комитетом разработано и издано 7 (действует 6) положений и 12 (действует 10) исследований в области управленческого учета (табл. 1.7).

Таблица 1.7.

Положения и исследования в области управленческого учета, изданные МФБ

Наряду с этим руководства и методические разработки по практике управленческого учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров США, Великобритании, Канады, Австралии, Японии и других стран. Организации бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании самые крупные и по своему составу являются по сути международными.

Американский Институт управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accountants — IMA) был создан в 1919 году. Сегодня он объединяет более 90 000 членов из США и других стран мира. Главная цель деятельности института — подготовка высококвалифицированных специалистов в области управленческого учета и финансового менеджмента.
IMA определяет минимальный объем знаний (табл. 1.8), который необходим для эффективного выполнения функции управленческого учета.

Ключевые отрасли знаний для специалистов по управленческому учету

Объем знаний, требуемый IMA, не является постоянным и периодически пересматривается, так как по мере развития технологий и усложнения бизнеса специалисты в области управленческого учета должны обладать новыми знаниями и навыками.

С 1972 года IMA начал программу подготовки сертифицированных управленческих бухгалтеров (Certified Management Accountants — СМА), в которой ежегодно принимают участие 11 тыс. претендентов. Для получения звания сертифицированного управленческого бухгалтера необходимо приобрести определенный практический опыт работы и сдать двухдневный экзамен по четырем группам дисциплин:

- экономика, финансы и менеджмент;

- финансовый учет и отчетность;

- управленческая отчетность, анализ и вопросы поведения людей (бихевиоризм);

- анализ решения и информационные системы.

Лицам, имеющим сертификат общественного бухгалтера (Certified Public Accountants — СРА), в случае сдачи экзамена зачитывается второй блок дисциплин.

Хотя сертификат IMA не обязателен для специалистов-практиков по управленческому учету, компании поощряют участие своих бухгалтеров в таких программах, рассматривая сертификат 1МА как необходимое условие для получения определенной должности.

Кроме того, наличие сертификата влияет на уровень оплаты труда, о чем свидетельствуют данные табл. 1.9.

Среднегодовой уровень оплаты труда бухгалтеров в США*

*Schroeder D.L., Reichart K.E. Salaries 1992. Management Accounting (June, 1993, p. 29).

IMA проводит также исследовательскую деятельность, результаты которой освещаются в соответствующих положениях по управленческому учету (Statement of Management Accounting). Эти положения обобщают лучшую практику и методы управленческого учета и, по сути, служат методическими рекомендациями для предприятий.

Так, в одном из них содержатся нормы профессионального поведения специалистов по управленческому учету и финансовому менеджменту, включающие такие важные аспекты, как компетентность, конфиденциальность, честность и объективность. Текст этого положения приведен ниже.

Нормы этического поведения управленческих бухгалтеров

Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту несут ответственность перед обществом, своей профессией, организацией, на которую они работают, и перед самими собой за соблюдение высоких норм этического поведения.

Осознавая такую ответственность, Институт управленческих бухгалтеров провозглашает нормы этического поведения специалистов-практиков по управленческому учету и финансовому менеджменту.

Соблюдение этих норм как в пределах страны, так и на международном уровне является одним из условий достижения целей управленческого учета. Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту не должны совершать действий, противоречащих этим нормам, и поощрять совершение таких действий другими лицами внутри организации.


Компетентность

Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту обязаны:

- поддерживать соответствующий уровень профессиональной компетентности путем повышения квалификации;

- выполнять свои профессиональные обязанности в соответствии с действующими законами, правилами и техническими нормами;

- составлять полные и достоверные отчеты и рекомендации после соответствующего анализа релевантной и доступной информации.


Конфиденциальность

Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту обязаны:

- избегать разглашения конфиденциальной информации, связанной с их работой, кроме случаев, когда они уполномочены или юридически обязаны это делать;

- информировать подчиненных о конфиденциальности соответствующей информации, получаемой ими в процессе работы, и проверять их действия по обеспечению конфиденциальности;

- воздерживаться от использования информации, полученной в связи с работой, с целью приобретения неэтичных или незаконных преимуществ лично или через третьи лица.


Честность

Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту обязаны:

- избегать фактических или вероятных конфликтов и информировать соответствующие стороны о любых возможных конфликтах;

- воздерживаться от участия в каких-либо действиях, которые мешают их способности этично выполнять свои обязанности;

- отказываться от каких-либо подарков, благосклонности или гостеприимства, которые могут повлиять или явным образом влияют на их действия;

- воздерживаться от действий или бездеятельности, которые противоречат законным или этическим целям организации;

- признавать и сообщать о профессиональных или иных ограничениях, которые мешают их ответственным суждениям или успешной деятельности;

- предоставлять как положительную, так и неблагоприятную информацию, высказывать профессиональные суждения или мнения;

- воздерживаться от участия или поддержки каких-либо действий, дискредитирующих профессию.


Объективность

Специалисты-практики по управленческому учету и финансовому менеджменту обязаны:

- передавать информацию непредвзято и объективно;

- полностью раскрывать всю релевантную информацию, которая может повлиять на понимание потребителями предоставленных им отчетов, комментариев и рекомендаций.

Привилегированный институт управленческих бухгалтеров (Chartered Institut of Management Accountants — СIMА) — вторая по величине профессиональная организация бухгалтеров Великобритании. Институт был основан в 1919 году; сегодня он насчитывает 57 000 членов из 156 стран мира. Чтобы стать его слушателем и получить соответствующую квалификацию, необходимо зарегистрироваться как студент СIMА, приобрести не менее чем трехлетний опыт практической работы управленческим бухгалтером и сдать все экзамены по трем уровням (табл. 1.10).

Таблица 1.10.

Состав дисциплин, по которым проводятся экзамены по программам СIMА