Учёт готовой продукции и её продажи 5

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЁ ПРОДАЖИ.

1.1 ПОНЯТИЕ ПРОДУКЦИИ И ЕЁ МЕСТО В АКТИВАХ, РАСХОДАХ ОРГАНИЗАЦИИ. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОДУКЦИИ.

Выпуск продукции, ее продажа и формирование финансового результата определяют завершающий этап в процессе кругооборота хозяйственных средств и являются конечной целью деятельности любого предприятия, независимо от формы собственности.

Готовая продукция, согласно п. 2 ПБУ 5/01, является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Она представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектаци­ей), технические и качественные характеристики которых соответ­ствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) № 2 «Запасы» дано более широкое толкование термина «готовая продукция». Он рассматривается в составе категории товарно-материальные запасы - реальное имущество, которое:

- предназначено для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности;

- находится в процессе производства с целью такой продажи;

- должно быть потреблено в ходе производства товаров или услуг, предназначенных для продажи.

Как видим, в основе понятия «запасы» — место, которое занимает этот объект учета в процессе расширенного общественного воспроизводства. Для систематизации, обобщения и наглядного представления информации сделаем таблицу определений различных видов продукции.

Таблица 1

Определения различных видов продукции.

Предприятие, изготовляют продукцию в соответствии с плановыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству. При этом большое внимание уделяется увеличению ее объема, расширению ассортимента и улучшению качества.

Состав продукции промышленного предприятия можно представить следующим образом:

Рис. 1. Состав продукции предприятия.

Для создания продукции предприятие должно использовать имеющиеся у него ресурсы, а следовательно понести затраты.

Под затратами (издержками) на производство понимают себе­стоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг.

Термин «себестоимость» относительно новый, возник в 1912 г. В работах А.П, Рудановского, М.П. Тер-Давыдова и Н.Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «фабричная стоимость», «стоимость производства», «стоимость себе», «истинная цена» и др.

Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Это нужное и важное слово употребляется в двух значениях:

- расходы, потраченные на весь выпуск продукции (работ, услуг).

- расходы, падающие на одну единицу продукции (работу, услугу).

Материальные и финансовые ресурсы составляют активы предприятия и трактуются как объекты, представляющие потенциальную возможность приносить предприятию прибыль, или, как сказано в п. 2 ПБУ 9/99,- «экономические выгоды». Та­ким образом, в состав себестоимости входят рекапитализируемые, а в дальнейшем декапитализируемые расходы организации, и именно они формируют ее величину.

В процессе производства происходит рекапитализация активов - из формы ресурсов в результате их списания они превращаются сначала в затраты (издержки) производства, а затем в готовую продукцию. Суть рекапитализации состоит в том, что одна статья актива, например сырье и материалы, трансформируются в другую - готовую продукцию. Затем при продаже продукции происходит декапитализауция ресурсов (активов), так как, продавая товары, предприятие несет расход, связанный с себестоимостью продаваемых товаров.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных ценностей.

- расходы, возникающие непосредственно процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы).

Для целей формирования финансового результата организации от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что продукция занимает исключительное место в составе расходов предприятия. С одной стороны, значительная доля затрат связана с производством продукции, а с другой- с ее продажей.

Продукция принадлежит организации в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и она должна принести ей экономическую выгоду; следовательно, она является активом предприятия.

В бухгалтерском балансе продукция отражается во втором разделе актива баланса «оборотные активы» по статьям запасов, а именно:

- готовая продукция и товары для перепродажи;

- товары отгруженные.

Как отмечалось ранее, готовая продукция является конечным результатом производственного процесса.

Продукция относится к готовой при условиях:

- окончанием производственного цикла в соответствии с технологическим режимом изготовления;

- приемом продукции в соответствии с установленными техническими параметрами и другими стандартами, используемыми в организации;

- документального оформления и сдачи продукции на склад или передачи продукции на месте ее изготовления, минуя склад непосредственно заказчику (покупателю).

Продукция, не отвечающая какому-либо из перечисленных выше условий, учитывается в составе незавершенного производства. Так, неукомплектованная полностью продукция или несданная на склад до 24 часов последнего дня отчетного месяца, не отражается как готовая продукция.

Сдача готовой продукции из производственных цехов документируется приемо-сдаточными накладными, применяемых в организациях, исходя из особенностей производства. Перечисленные документы должны содержать следующие реквизиты: подразделение- сдатчик продукции, склад, номенклатурный номер и наименование продукции, единица измерения, количество, предъявленное подразделением к сдаче и принятое складом. Первичные документы по сдаче продукции подписываются представителем подразделения, заведующим складом, а также представителем службы технического контроля.

Учет готовой продукции ведется в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях, условно-натуральные показатели характерны для тех производств, в которых осуществляется выпуск однородной продукции и имеет место значительное количество их наименований (предприятия химической, металлургической и других отраслей).

Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Объем выручки от продажи продук­ции, выполненных работ и оказанных услуг является важнейшим показателем, характеризующим "производственную и финансовую деятельность коммерческой организации и промышленного пред­приятия.

Продажей продукции завершается кругооборот средств органи­зации (предприятия), в результате чего создается возможность из полученной выручки произвести оплату приобретенных имущества, сырья и материалов, рассчитаться с работниками по оплате труда, с бюджетом по налогам и сборам, по платежам во внебюджетные фонды, с банком по кредитам. Продажа продукции, работ и услуг должна обеспечить не только возмещение расходов на производст­во и сбыт, но и получение прибыли — одного из важнейших источ­ников расширения производства, обновления, модернизации и ре­конструкции основных средств, увеличения объема выпуска про­дукции.

Вобщем виде продажа есть передача на возмездной основе ценностей, проведение работ и оказание услуг в целях извлечения дохода.

Для наших целей важно выделить два понятия — возмездная основа и извлечение дохода.

Эти категории, как и само понятие «продажа», регулируются нормами трех отраслей законодательства: бухгалтерского, налого­вого и гражданского. При этом предписания гражданского зако­нодательства в очень серьезной степени влияют как на бухгалтер­скую, так и на налоговую их трактовку. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для це­лей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо пред­назначенное для реализации. При этом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящие­ся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Комплекс операций, оп­ределяемых в бухгалтерском учете как продажи в налоговом зако­нодательстве объединяются под термином «реализация». И здесь нам следует определить, насколько бухгалтерское понятие «прода­жа» соотносится с термином «реализация», которым оперируй налоговое законодательство.

Специального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Инструкции по применению Плана счетов. В ней говорится, что счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации.

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестои­мость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного про­изводства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приоб­ретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследователь­ским и т. п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пасса­жиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности орга­низации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллекту­альной собственности (когда это является предметом деятельности организации); участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.

Таким образом, определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении переч­ня операций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтер­ского учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, мож­но сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета по­нимаются направленные на получение доходов факты хозяйственной жизни, составляющие предмет обычной деятельности предприятия.[1]

Вналоговом законодательстве определение понятия «реализация» дается в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются соответственно передача на возмезд­ной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, -передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и нало­говым - «реализация».

1) Если под продажами понимаются только факты хозяйственной жизни, «связанные с обычными видами деятельности организации», то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодатель­ства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характер­ной для деятельности предприятия.

2) в бухгалтерском учете продажи — это факты хозяйствен­ной жизни, направленные на получение доходов, т. е. обяза­тельно предполагающие возмездность. Для целей налогообло­жения возмездность как характеристика факта, позволяющая признать, например, реализацию товаров (работ, услуг), указы­вается лишь в общем определении данного понятия. Как уже отмечалось выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, специ­ально предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией мо­гут признаваться и сделки, совершенные на безвозмездной ос­нове. Примером реализации данного правила может служить п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях применения норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализаци­ей товаров (работ, услуг).

В Гра­жданском кодексе Российской Федерации налоговому понятию «реализация товаров» и бухгалтерскому — «продажа товаров» соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйствен­ных операций выступают сделки купли-продажи и мены.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-прода­жи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязу­ется принять этот товар и уплатить за него определенную денеж­ную сумму (цену). Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой сто­роны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст. 567 ГК РФ, к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам ГК РФ о меновых сделках и существу мены.

Условием данных гражданско-правовых договоров, опреде­ляющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является уста­новление момента перехода права собственности на служащие предметом сделок товары.

Общее правило, распространяющееся на все сделки, кото­рые предполагают передачу права собственности на имущество, содержит ст. 223 ГК РФ, согласно которой «право собственно­сти у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи». Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей». Специальной нормой ст. 570 ГК РФ относительно операций мены устанавливается, что «право собственности на обменивае­мые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам. Вместе с тем данные предписания ГК РФ носят диспозитивный характер, т. е. действуют по отношению к условиям конкретной сделки только в том случае, когда иное условие о моменте пере­хода права собственности на товар не определено в договоре. Это относится как к договорам купли-продажи, так и к догово­рам мены.

Продукция, работы и услуги признаются проданными при пере­ходе права собственности на них от продавца к покупателю, от про­изводителя к потребителю. С этого момента их стоимость признает­ся доходом и включается в объем выручки.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчислен­ной в денежном выражении, равной величине поступления денеж­ных средств и иного имущества, а также величине дебиторской за­долженности, возникшей в результате передачи покупателю или по­требителю продукции, работ, услуг.

Для целей бухгалтерского учета выручка признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки согласно конкретному договору купли-продажи или иному обоснованию;

- сумма выручки может быть определена; имеется уве­ренность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение средств или экономических выгод;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от изготовителя к покупателю, работа принята заказчиком, услуга ока­зана определенной организации или физическому лицу;

- произведен­ные расходы по данной операции могут быть определены.

Оплата продукции, работ, услуг может производиться денежны­ми средствами, валютой или иным имуществом (сырьем, материала­ми, товарами и т. п.). Поступление средств от продажи отражается в бухгалтерском учете на основании расчетно-платежных документов (платежных поручений, платежных требований, приходных кассовых ордеров, товарных накладных и др.).

По данным отгрузочных и расчетных документов определяется объем выручки от продажи, в который включается стоимость отгру­женной (или оплаченной) продукции и полуфабрикатов собственного производства другим организациям, выполненных работ и оказанных услуг для заказчиков, готовых изделий и полуфабрикатов, отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам. Если продукция (изделия, полуфабрикаты) потреблена в основном производстве, то ее стоимость не входит в выручку от продажи. Величина выручки как по­казатель используется в управлении при проведении анализа деятель­ности организации, разработке бизнес-плана, при налогообложении.

Рассмотрим возможные методы определения выручки от продажи: по моменту отгрузки продукции и по моменту ее оплаты. Основные особенности этих методов представлены в таблице.

Таблица 2

Методы учета продажи продукции.

Рассматривая учет продажи продукции, следует рассмотреть учет по договорам мены и комиссии.

Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.

По договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценно­стей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст. 570 ГК РФ. Право собст­венности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сто­рон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполне­ния своих обязательств как поставщика. Таким образом, передан­ные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полу­ченные материалы (товары) не переходят в собственность покупа­теля до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участ­вующей в сделке организации.

При сделках по договору мены продукция, переданная поку­пателю, учитывается организацией-продавцом на счете 45 "Това­ры отгруженные" до тех пор, пока от него взамен не будут полу­чены материалы (товары). Одновременно с этим поступившие материалы (товары) до момента перехода права собственности на них отражаются у покупателя на забалансовом счете 002 "Товар­но-материальные ценности, принятые на ответственное хране­ние" и числятся на нем до погашения им задолженности перед поставщиком.

Полученные согласно договору мены материалы от контрагента приходуются на склад, а в бухгалтерском учете отражаются на заба­лансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по дебету. На этом счете они числятся до момента отгрузки продукции в адрес контрагента и затем списыва­ются с этого счета по кредиту.

Если организация отправляет продукцию своему клиенту по до­говору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в коррес­понденции со счетом 43 "Готовая продукция".

После совершения сделки обеими сторонами, погашения взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора.

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию. Ко­миссионер, получив продукцию, передает ее третьей стороне (поку­пателю). Продукция, переданная комиссионеру, остается собствен­ностью комитента. После продажи право собственности на нее пере­ходит к покупателю. До момента перехода права собственности к покупателю комиссионер несет полную ответственность за утрату и повреждение продукции, принятой на комиссию.

Вознаграждение комиссионеру может быть установлено в разме­ре определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой продукция была принята от комитента. Комиссионное вознаграждение у комис­сионера является выручкой, у комитента — затратами, которые включаются в расходы на продажу. По договору комиссии продажа продукции может производиться с участием и без участия комиссио­нера в денежных расчетах.

Наряду с выпуском продукции предприятие может выполнять работы и оказывать услуги другим организациям или специализиро­ваться только на выполнении работ, оказании услуг. Обычно рабо­той признается деятельность, результаты которой имеют материаль­ное выражение и могут быть переданы другой организации (напри­мер, построенное здание). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребля­ются в процессе ее осуществления (услуги телефонной связи).

Работы и услуги могут иметь производственный или непроиз­водственный характер (строительные, монтажные, проектно-изыскательские, геологоразведочные, научно-исследовательские и тому по­добные работы, транспортно-экспедиционные и погрузочно-разгрузочные операции, услуги по перевозке пассажиров, услуги связи и т. д.).

Обычно работы выполняются на основании договора подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком. В договоре указы­ваются принятые к выполнению работы, даты их начала и оконча­ния, условия взаимоотношений между заказчиком и подрядчиком, порядок оформления и оплаты выполненных работ и их этапов, сметная стоимость работ. К договору прилагается смета, в которой дается перечень выполняемых работ и расчет их сметной стоимости.

Выполненные работы и их этапы оформляются актами сдачи-приемки работ. В акте дается перечень выполненных работ, их объем и сметная стоимость. Акт составляется после приемки работ заказчи­ком и подписывается представителями подрядчика и заказчика.

На оказываемые услуги обычно выписываются квитанции, изве­щения и т. п.

Для учета операций по продаже выполненных работ и оказанных услуг, так же как и для учета продажи готовой продукции, применя­ется счет 90 "Продажи", по дебету которого отражаются фактические затраты, а по кредиту — выручка по сметной стоимости работ и по тарифам на услуги. При этом счет 43 "Готовая продукция" не приме­няется, поскольку работы, услуги передаются непосредственно за­казчику. Что касается счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то он может применяться организациями, использующими в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестои­мость.

Оказываемые услуги носят кратковременный характер. Работы же могут выполняться в течение длительного времени (строитель­ные, научные, проектные, геологоразведочные и др.). Выручка от продажи долгосрочных работ может признаваться в целом по закон­ченной и сданной заказчику работе или же по отдельным ее этапам, комплексам.

По услугам и работам кратковременного характера, а также по работам длительного характера, сдаваемым заказчику в целом по за­конченному объекту, все операции по исчислению объема выручки, списанию затрат, начислению налогов отражаются непосредственно на счете 90 "Продажи".

Из вышесказанного следует, что процесс реализации продукции (работ, услуг) завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия, что позволяет ему выполнять обязательства перед государственным бюджетом, банком по ссудам, рабочими и служащими, поставщиками и возмещать производственные (иные) затраты. Равномерный и своевременный выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг) позволит предприятию в указанный срок и в полном объеме выполнить свои обязательства перед покупателями (заказчиками).

Следовательно, учет выпуска и продажи продукции (работ, услуг) должен обеспечивать стабильную работу предприятия и способствовать снижению издержек и увеличению прибыли, а это, в свою очередь, может быть достигнуто при решении ряда задач:

- контроль за своевременным и правильным оформлением пер­вичных документов по выпуску и отгрузке продукции;

- своевременная выписка и предоставление покупателю и банку расчетно-платежных документов;

- обеспечение руководителей организации и соответствующих по­дразделений информацией о наличии и движении продукции в це­лях контроля за своевременным оприходованием и отгрузкой, а так­же сохранностью готовой продукции;

- контроль за своевременным поступлением денежных средств от продажи продукции, сверка взаимных расчетов с покупателями.

Весьма важной задачей для каждой организации является веде­ние наряду с бухгалтерским оперативного учета выпуска, отгрузки и продажи продукции.

1.2 Оценка готовой продукции.

Балансовая оценка готовой продукции (себе­стоимость), как следует из Положения по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, может быть двух ти­пов: фактическая и нормативная (плановая).

Причем себестоимость может включать как всю сумму затрат (полная себестоимость), так и лишь прямые затраты (сокращенная себестои­мость). То есть на практике применяются две взаимопересекающиеся классификации себесто­имости:

1) По критерию реальности (фактическая/нормативная);

2) По критерию полноты (полная/сокращенная).

Какой именно из указанных видов оценки будет использоваться при составлении отчетно­сти, предприятие должно установить в своей учетной политике.

Если выбран вариант, связанный с исчисле­нием нормативной себестоимости, необходимо также утвердить ее значение по каждому наиме­нованию выпускаемой продукции.

Поскольку точно определить себестоимость произведенной в текущем периоде продукции можно только по его окончании, когда будет сформирована сумма понесенных за этот период расходов, возникает проблема оценки готовой продукции в течение периода.

Продукция может выпускаться и отгружаться покупателям с первых дней месяца, а ее факти­ческая себестоимость определится намного позднее. Поэтому в течение месяца движение готовой продукции отражается с использовани­ем учетных цен. В качестве таких цен могут вы­ступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договор­ные цены и т. п. Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.

В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции раз­личают следующие виды себестоимости:

- полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (обще­ производственные), и характеризующую затраты предприятия на производство и реализацию продукта;

- производственную (полную производствен­ную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи), характеризующую затраты предприятия на производство продукта;

- цеховую (сокращенную производствен­ную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроиз­водственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;

- технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственныеи общехозяй­ственные расходы в расчет не включаются).

Методы расчета сокращенной себестоимости предусматри­вают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой продукции, на уменьшение финансового результата периода. Показатели сокращенной себестоимо­сти характеризуют эффективность деятельности тех подраз­делений, расходы которых в нее включаются. Если вся вы­пущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одина­ковый финансовый результат.

Правила учета затрат на производство про­дукции и исчисления себестоимости продукции согласно п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организа­ции" должны устанавливаться отдельными нор­мативными актами и методическими указания­ми по бухгалтерскому учету.

Как следует из инструкции по применению Плана счетов, в бухгалтерском учете может использоваться оценка готовой продукции по се­бестоимости:

- цеховой (сокращенной производственной), при этом общепроизво-дственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы (в качестве условно-постоянных) и коммерческие расходы - не­ посредственно на счет учета продаж;

- производственной (полной производствен­ной), в данном случае общепрои-зводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы — непосредственно на счет учета продаж.

Коммерческие расходы могут списываться на счет 90 "Про­дажи" как полностью, так и частично. При частичном их списании на производственных предприятиях подлежат рас­пределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку. Таким образом, эти расходы не относятся полностью в дебет счета продаж, а лишь в той части, которая относится к данной продукции. Следователь­но, готовая продукция будет отражена по себестоимости, бо­льшей, чем полная производственная, но меньшей, чем пол­ная. Ведь производственные предприятия могут отражать в составе коммерческих и ряд других расходов: на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи, рекламные и представительские расходы и т. п. Эти расходы включать в себестоимость продукции не предусматривается.

Какой вариант списания коммерческих расходов будет применять организация, следует закрепить в учетной политике. Поскольку вариант частичного списания коммерче­ских расходов является более трудоемким, поэтому на практике он встречается редко.

Применение оценки готовой продукции по нор­мативной себестоимости согласно Методиче­ским указаниям по бухгалтерскому учету мате­риально-производственных запасов целесооб­разно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенк­латурой готовой продукции. Преимуществами этого способа являются удобство при осуществ­лении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единст­во оценки при планировании и аналитическом учете. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:

- возможность оперативного реагирования на отклонения от нормативов — установление их причин и принятие корректирующих управлен­ческих решений;

- возможность оптимизации производственных запасов;

- выявление скрытых резервов производства;

- сопоставимость при анализе тенденций хо­зяйственных циклов.

На первый взгляд названные достоинства не имеют отношения к бухгалтерскому учету. Одна­ко это не так, поскольку одна из основных задач учета — предотвращение отрицательных результа­тов хозяйственной деятельности и выявление ре­зервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В основе применения нормативного метода лежит трудоемкая и кропотливая работа по уста­новлению экономически обоснованных норма­тивов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данного продукта. В результате составляется лист нормативных за­трат и определяется значение нормативной се­бестоимости единицы изделия.

Организация может избрать и закрепить в учетной политике один из двух способов орга­низации учета готовой продукции по норматив­ной себестоимости:

1) с использованием счета 40 "Выпуск про­дукции (работ, услуг)" (когда на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости, а на счете 43 - только по нормативной);

2) непосредственно на счете 43 "Готовая про­дукция" (на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собира­тельно-распределительным. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой про­дукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту- нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по норма­тивной себестоимости. Суммы отклонений фактической се­бестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.

Между этими двумя способами существуют методологические различия.

В первом случае нормативная себестоимость играет роль не только текущей учетной, но и ба­лансовой оценки готовой продукции. То есть за­пасы готовой продукции в бухгалтерском балан­се будут отражены по нормативной себестоимо­сти. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или дохода­ми периода в полном объеме.

Во втором случае (без применения счета 40) нормативная себестоимость выступает только в качестве текущей учетной оценки. Запасы гото­вой продукции в свою очередь будут отражены в бухгалтерском балансе по фактической себесто­имости посредством распределения накоплен­ных отклонений.

Отклонения от нормативной себестоимости могут быть двух типов: благоприятные для пред­приятия (фактическая себестоимость меньше нормативной) и неблагоприятные (фактическая себестоимость больше нормативной).

В инструкции по применению Плана счетов благоприятные отклонения названы экономией, а неблагоприятные — перерасходом. Для их спи­сания предусмотрена запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продук­ции (работ, услуг)", но в случае экономии она делается методом сторно.

При этом распределения отклонений между реализованной и нереализованной за период продукцией не предусматривается. Отклонения должны быть списаны в дебет счета учета продаж, даже если произведенная продук­ция вообще не продавалась в истекшем месяце.

При втором способе учета и нормативная се­бестоимость, и ее отклонения от фактических данных отражаются на счете 43 "Готовая про­дукция", но на отдельных субсчетах. Отклоне­ния должны учитываться по однородным груп­пам готовой продукции, которые организация должна сформировать исходя из уровня откло­нений по отдельным изделиям. При списании готовой продукции одновременно списываются приходящиеся на нее отклонения — исходя из отношения отклонений на остаток готовой про­дукции на начало периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение пе­риода, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Налоговый кодекс РФ не оперирует понятием се­бестоимости готовой продукции. Однако как ее следует оценивать для целей налогообложения прибыли, ясно из ст. 318 НК РФ. В этой статье устанавливается следующий порядок определения суммы расходов на производство и реализацию:

- прямые расходы относятся к расходам отчетного периода по мере реализации продукции (т. е. распределяются между незавершен­ным производством, реализованной и нереали­зованной продукцией);

- косвенные расходы относятся к расходам отчетного периода в полном объеме.

Правила налогового и бухгалтерского учета готовой продукции существенно отличаются. Так как система налогового учета не предусмат­ривает фиксации материальных ценностей, при­надлежащих предприятию, в ней не отражается выпуск продукции и не производится оценка каждой выпущенной единицы.

Поскольку цели налогового учета иные, а именно — определение, какая часть расходов периода относится к поступившим доходам, его задачей в данном случае является калькулирование совокупной себестоимости реализованной продукции.

Для определения этого показателя согласно подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ необходимо умень­шить сумму расходов на производство и реализа­цию товаров на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде.

Порядок оценки этих остатков изложен в ст. 319 НК РФ. Незавершенное производство и готовая продукция, согласно новой редакции этой статьи, внесенной Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ, могут оцениваться по сумме приходящихся на них прямых расходов. Отгруженная, но не реализованная продукция также подлежит оценке по прямым расходам, что отличается от правил бухгалтерского учета. Порядок распределения прямых расходов дол­жен быть установлен в учетной политике орга­низации.

Таким образом, если пользоваться бухгалтер­ской терминологией, в налоговом учете исполь­зуется метод калькулирования сокращенной се­бестоимости (directcosting). Данный способ оценки готовой продукции выгоден налогопла­тельщикам, так как значительная часть расходов на производство (косвенные расходы) может быть признана для целей исчисления налога на прибыль еще до реализации изделий и поступ­ления выручки за них.

При этом особое значение приобретает прин­цип разделения расходов на прямые и косвен­ные. Как это часто имеет место в налоговом за­конодательстве, здесь использован иной подход, нежели в бухгалтерском учете. Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли до недавнего времени задавался законодательно. Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ предо­ставил налогоплательщикам право самостоятель­но определять в учетной политике для целей на­логообложения перечень прямых расходов, свя­занных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В ст. 318 НК РФ разъясняется, что к ним мо­гут быть отнесены:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участ­вующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обяза­тельное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной ча­сти трудовой пенсии, начисленные на указан­ные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Таким образом, для определения суммы рас­ходов, относящихся к реализованной продук­ции, в учетной политике предприятия должны быть закреплены следующие положения:

- состав прямых расходов по видам продук­ции;

- порядок распределения прямых расходов периода между выпущенной продукцией и неза­вершенным производством;

- порядок распределения расходов между проданной и не проданной продукцией.

1.3 нормативно-правовое регулирование учета готовой продукции.

В настоящее время в России существует четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Первый уровень - законодательный.

На этом уровне устанавливаются единые правовые и методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для всех предприятий, которые являются юридическими лицами. Регулированием данного уровня занимается парламент, президент и правительство РФ. К данному уровню относятся Федеральные законы и кодексы.

Второй уровень - нормативный.

Он представлен положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

В положениях определен свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Разработка и утверждение положений по бухгалтерскому учету возложена на Минфин РФ.

Третий уровень - методический.

Он содержит: план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, инструкции, методические указания, комментарии и письма Минфина РФ и т.д.

На данном уровне более детально рассматриваются объекты бухгалтерского учета. Также он разъясняет положения по бухгалтерскому учету и помогает решить проблемы, возникающие в процессе хозяйственной деятельности организации.

Четвертый уровень – организационный.

Он представлен документами по бухгалтерскому учету, разработанными самой организацией. Наличие этого уровня позволяет организациям, в зависимости от специфики предприятия, выбирать свои методы учета. Организация должна создавать свою учетную политику, в которой должны быть закреплены методы ведения бухгалтерского учета, разработан и утвержден рабочий план счетов, а также формы первичных документов.

Система бухгалтерского учета имеет иерархическую структуру, то есть каждый последующий уровень разрабатывается с учетом требования предыдущих уровней и не может ему противоречить.

Регулирование учета выпуска и продажи продукции представлено в таблице:

Таблица 3

Нормативно правовое регулирование учета готовой продукции и ее продажи в ОАО «Ярославтехнология».

По данным таблицы можно заметить, что учет выпуска и продаж продукции затрагивает практически все сферы законодательства и является очень сложным и трудоемким процессом, который требует от работников бухгалтерии знания как нормативно-правового законодательства, так и практических навыков.

2. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ НА ПРИМЕРЕ ОАО «Ярославтехнология»

2.1 Первичный учет выпуска и продажи готовой продукции.

[1]Бухгалтерский учет: учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков [и др.]; под ред. Я. В. Соколова. – с 473.