налоговое право

Введение
Актуальность темы работы. В настоящий момент, в условиях развития рыночных отношений проблема противодействия преступлениям, связанным с нарушением налогового законодательства, принимает особо острый характер, имеет большое общественно-экономическое значение и, при этом, является одной из актуальных проблем современного уголовного права Российской Федерации. Данные деяния представляют собой один из элементов экономической преступности, поскольку совершение данного рода деяний наносит ущерб бюджету государства, создает угрозу экономической безопасности.
Несмотря на то, что отдельным аспектам преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, посвящено достаточно исследований среди криминалистов и ученых в области уголовного права, на настоящий момент проблема противодействия преступлениям данного вида не утратила своей актуальности. Борьба с уклонением от уплаты налогов и сборов, сокрытием денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, неисполнением обязанностей налогового агента осложняется тем, что они носят латентный характер. Однако, и в тех ситуациях, когда нарушения уголовного законодательства в сфере налогообложения все же удается выявит и задокументировать, возникают вопросы, связанные с правильной квалификацией данных составов, что, по нашему мнению, в значительной степени обусловлено несовершенством уголовно – правовых норм.
В данной работе, предпринята попытка дать исчерпывающую уголовно – правовую характеристику налоговых преступлений, выявить трудности, возникающие при квалификации данных деяний, разработать предложения по совершенствованию уголовного законодательства в целях успешного противодействия уклонению от уплаты налогов.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере квалификации налоговых преступлений.
Предметом исследования являются нормы уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, а также законодательства, регулирующего налоговую сферу, материалы следственной и судебной практики.
Целью исследования является уголовно – правовой анализ налоговых преступлений, выявление проблем, возникающих при квалификации данных деяний, разработка предложений по их разрешению.
Для достижения данной цели при написании работы были поставлены следующие задачи:
- дать уголовно – правовую характеристику преступлений в сфере экономической деятельности;
- определить понятие и виды налоговых преступлений;
- дать уголовно – правовую характеристику преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ;
- проанализировать уголовно – правовую характеристику преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ;
- рассмотреть уголовно – правовую характеристику преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.
Глава 1. Понятие и виды налоговых преступлений
1.1. Общая уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере экономической деятельности
В первую очередь, говоря о понятии экономических преступлений, видится необходимым отметить, во – первых, отсутствие их нормативного определения, а, во – вторых, отсутствие единой позиции по данному вопросу в науке. В уголовном праве, практике, научной литературе для обозначения преступлений рассматриваемого вида используются разные термины: «экономические преступления», «преступления в сфере экономики», «преступления в сфере экономической деятельности». Не отличаются единообразием и подходы к рассматриваемым понятиям, поскольку можно встретить как отождествление деяний экономической направленности и деяний в сфере экономической деятельности, содержащихся в главе 22 УК РФ, так и отождествление деяний экономической направленности отождествляются с деяниями в сфере экономики, включенными в раздел VIII УК РФ.
Представляется, что указанные трудности во многом обусловлены именно несовершенством уголовного законодательства, не позволяющего определенно и четко понять правоприменителю, какие же именно деяния надлежит признавать экономическими. Включив в УК РФ отдельную главу «Преступления в сфере экономической деятельности», законодатель поместил ее в раздел «Преступления в сфере экономики», где содержится и еще две главы, создав таким образом все предпосылки для трудностей в понимании экономических преступлений.
В науке уголовного права предпринимается достаточное количество попыток по разработке доктринального определения преступлений экономической направленности. Так, А.В. Привалов характеризует их как «умышленные уголовно наказуемые нарушения законодательно установленных порядка и правил осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, имеющие своей непосредственной целью неосновательное обогащение хозяйствующих субъектов в виде приращения или сбережения имущества, ограничение конкуренции или нарушение государственной монополии на отдельные виды деятельности, или порядка их лицензирования, или сокрытие либо искажение информации о предпринимательской и иной экономической деятельности, подлежащей по закону передаче иным лицам, органам власти или опубликованию». С точки зрения О.В. Растороповой и А.Д. Нечаева, которую мы полностью разделяем, данный подход не совсем точен в силу использования вместо понятия «деяние» более широкой категорию «нарушение». По мнению И.И. Рожкова, «все преступления, обладающие такими родовыми характеристиками, как: нанесение ущерба функционирующей экономической структуре; выполнение преступных действий под видом законных хозяйственных операций; построение преступной деятельности на таких схемах информирования, как дезинформирование (ложь) и метадезинформирование (обман)» следует обозначить терминологическим словосочетанием «преступления экономической направленности».
С данной позицией согласиться довольно сложно по следующим основаниям: таким образом, под категорию экономического преступления можно подвести абсолютно любое, даже умышленное убийство, если рассматривать его как деяние, приводящее к сокращению трудоспособного населения, и, соответственно, вредящее экономической структуре; преступления могут и не маскироваться под законные деяния, не обязательно способом преступления выступает обман. Однако, по нашему мнению, определяя понятие и признаки преступлений экономической направленности и вырабатывая научные критерии отнесения каких-либо преступных деяний к данной группе, не следует ограничиваться только ведомственными позициями. По данному поводу верной видится точка зрения Ф.Н. Багаутдинова, который отмечал, что «отдельные условия … не способствуют активизации работы органов внутренних дел по выявлению преступных посягательств».
Таким образом, можно назвать следующие признаки экономических преступлений: совершение деяния в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, под видом такой деятельности или против нее; наличие экономической мотивации. преступление не связано с черными криминальными рынками. Данный признак является дискуссионным. Так, по мнению В.А. Номоконова, криминальный рынок в виде незаконного оборота оружия, наркотиков, торговли людьми и т.д. входит в категорию преступлений экономической направленности. О.В. Расторопова и А.Д. Нечаев, напротив, не относят их к преступлениям экономической направленности, хоть в их основе лежат экономические отношения. Мы согласны с этим, так как экономическая основа может быть присуща разным преступлениям, например, убийство по найму, в его основе находятся товарно-денежные отношения.
В то же время, выделить уголовно – правовые признаки экономических преступлений достаточно сложно в силу их разнообразия. Как верно отмечает Т.А. Терехова, из анализа УК РФ, следует вывод, что все экономические преступления могут быть подразделены на три вида. И именно в рамках выделения данных видов и целесообразно рассматривать их уголовно – правовую характеристику.
К первой группе следует отнести преступления против собственности, ответственность за которые установлена нормами, содержащимися в главе 21 УК РФ. Родовым объектом преступлений рассматриваемой группы являются общественные отношения в сфере экономики, видовым – общественные отношения, обеспечивающие охрану прав собственности, непосредственный объект совпадает с видовым. В то же время, для некоторых отдельных видов преступлений данной группы характерно наличие еще одного непосредственного объекта – жизни и здоровья человека, в силу того, что ряд таких деяний может совершаться с применением насилия, как физического, так и психического. Предмет преступления является обязательным признаком данного вида преступлений.
Объективная сторона преступлений данного вида характеризуется активным поведением субъекта, поскольку совершение деяний, входящих в данную группу, путем бездействия невозможно. Для преступлений данного вида характерно и то, что в большинстве из них обязательным признаком выступает способ совершения преступления, так как нередко именно в зависимости от него преступления отграничиваются друг от друга (например, тайное и открытое хищение). По большей части, преступления данного вида по конструкции объективной стороны материальны, последствие в виде причинения материального ущерба является обязательным признаком, однако, есть и исключения, где состав преступления формальный – это разбой, вымогательство и угон.
Субъективная сторона подавляющего большинства данных преступлений характеризуется прямым умыслом, исключением является лишь деяние, регламентированное ст. 168 УК РФ, которое совершается по неосторожности.
Субъект большинства преступлений данного вида общий – физическое лицо, достигшее 16-ти лет, исключением являются:ряд деяний, где субъект преступления специальный (ст. 160 УК РФ, некоторые виды мошенничества);ряд деяний, ответственность за которые наступает с 14 – ти лет (ст. 158, 161- 163).
Вторую группу преступлений образуют деяния в сфере экономической деятельности. Родовой объект данных преступлений тот же – отношения в сфере экономики. Видовым объектом признаются общественные отношения в сфере экономической деятельности, а непосредственный объект данных деяний образуют отношения, возникающие в процессе экономической деятельности, включающие несколько групп: в сфере экономической деятельности, в кредитной сфере, в сфере отношений, обеспечивающих свободную конкуренцию, в сфере финансовых отношений, связанные с оборотом драгоценных металлов и камней, в сфере таможенного контроля.
Объективная сторона преимущественно характеризуется действием, однако, может совершаться и путем бездействия (к примеру, ст. 193 УК РФ). Составы преступлений преимущественно являются формальными, но для многих деяний необходимо наступление последствий в виде причинения крупного или особо крупного ущерба.
Субъективная сторона преступлений данного вида характеризуется умышленной формой вины в виде прямого умысла, а субъект данных деяний общий – физическое лицо, достигшее 16-ти лет, за исключением тех деяний, где необходимо наличие специального субъекта.
В третью группу деяний данного вида включаются преступления против интересов службы в различных организациях. Родовой объект деяний данного вида совпадает с предыдущими, видовым объектом являются интересы службы в организации, а непосредственный объект по своему содержанию зависит от того, имеет ли преступление общий или специальный состав. Объективная сторона характеризуется преимущественно действием, но в некоторых преступлениях данного вида она может быть представлена и бездействием.
Субъективная сторона характеризуется умышленной формой вины, субъект данных деяний – специальный, лицо, наделенное административно – хозяйственными и организационно – распорядительными обязанностями в организациях, не являющихся государственным органом.
Таким образом, преступлениями экономической направленности являются деяния, сосредоточенные в главе 22 УК РФ. С нашей точки зрения, необходимо законодательно закрепить понятие экономических преступлений в УК РФ, при этом, с нашей точки зрения, нецелесообразно данное определение включать в примечание какой – либо статьи, более верным было бы ввести в Общую часть УК РФ отдельную норму под названием «Основные понятия, используемые в настоящем Кодексе», как это сделал законодатель в УПК РФ, и именно в указанной норме, среди прочих основных понятий, закрепить определение экономических преступлений. 1.2. Понятие и виды налоговых преступлений
В настоящее время действующий Уголовный кодекс РФ включает в себя две нормы, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, ст. 198 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с физических лиц, ст. 199 УК РФ – за уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций. Помимо того, в УК РФ имеется ст. 199.2, предусматривающая ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов, что, по сути, является специальной нормой по отношению к ст. 199 УК РФ. Также в УК РФ имеется ст. 199.1 УК РФ, предусматривающая ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, а также ст. 199.3 и 199.4 УК РФ, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Объектом преступного посягательства выступают финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых юридическими лицами.
Дефиниция бюджет включает в себя определенную форму поступления и выбытия денежных средств, которые обеспечивают эффективную реализацию основных задачи и функций государства, а также органов местного самоуправления.
Нормативно-правовое обеспечение понятия бюджет определяется в соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Так под годовым бюджетом понимается бюджет, который составляется на один календарный год (финансовый год).
Совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов, местных бюджетов, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов образуют Бюджетную систему Российской Федерации. Источником формирования вышеуказанных бюджетов являются налоговые платежи и поступления.
К налоговым поступлениям следует отнести предусмотренные Налоговым Кодексом Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги, а также сборы.
Предметом преступного посягательства являются налоги и (или) сборы, подлежащие уплате юридическими лицами (для ст. 199 УК РФ и ст. 199.3) и физическими лицами (для ст. 198 и 199.4 УК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 57, статьи 114 НК РФ предметом посягательства не являются пени и штрафы.
В ходе проведения исследования необходимо обратить внимание на временной момент несовпадения юридического и фактического момента окончания и прекращения длящегося преступления, так юридический момент окончания преступления необходимо рассматривать в контексте подачи налоговой декларации юридическим лицом за период, в котором содержится факт уклонения от уплаты налогов, с другой стороны должны быть выполнены условия образования недоимки в крупном и особо крупном размерах и только тогда следует считать момент юридического окончания преступления.
Согласно части 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой необходимо понимать сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Необходимо отметить, что результат уклонения от уплаты налогов юридическими лицами в виде потери финансовых источников для формирования бюджетов страны не предполагает материальности составов преступлений, предусмотренных в статьях 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.
Термин крупный и ущерб, и размер в дефиниции уклонение от уплаты налогов позволяет сделать вывод о том, что следует обращать на факт деяния в виде уклонения, а не на последствия его наступления.
Полагаем, что преступление считается оконченным РФ в момент фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством, также необходимо учитывать обстоятельство несовпадения сроков представления налоговой декларации (иных документов) и сроков уплаты налога (сбора).
Таким образом, преступления, связанные с нарушением законодательства – это преступления с формальным составом, в котором отсутствуют стадии приготовления и покушения.
Субъективная сторона данных деяний характеризуется прямым умыслом, лицо осознает общественную опасность своих действий, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает их наступления. Обязательным признаком является корыстная цель.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ являются физические лица – налогоплательщики и плательщики страховых взносов, а ст. 199 УК РФ – организации. К организациям целесообразно отнести всех указанных в НК РФ плательщиков налогов, за исключением физических лиц.
Нормами статьи 48 ГК РФ определено понятие юридического лица. Так организация (экономический субъект) должна иметь в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении активы, которые будут учитываться отдельно от имущества собственников данной организации, а также у данного экономического субъекта должна существовать объективная возможность отвечать указанными активами по возникшим обязательствам, осуществлять процесс приобретения и распоряжения имущественными правами, быть истцом и ответчиком в суде. Если организация выполняет вышеуказанные условия, она признается юридическим лицом. Следует отметить наличие у организации способности вести бухгалтерский баланс активов и пассивов выступает критерием отнесения организации к юридическому лицу.
В процессе образования юридического лица нормами статьи 53 ГК РФ устанавливается порядок формирования организационной структуры субъекта, так юридическое лицо обязано осуществлять свою деятельность через органы управления, порядок назначения или избрания которых должен быть определен нормативными актами РФ и учредительными документами конкретной организации.
Нормами статьи 55 ГК РФ предусмотрены экономические субъекты, которые не могут быть юридическими лицами, к ним целесообразно относятся представительства и филиалы. Поскольку данные субъекты получают имущество и имущественные права конкретно создавшим указанные субъекты юридическим лицом на основании учредительных документов. Данный субъект взаимоотношений также действует в рамках утвержденных внутренних положений, инструкций, а руководители вышеуказанных субъектов (филиалов, представительств) назначаются на основании выданной доверенности юридическими лицом. Таким образом, у филиалов и представительств юридических лиц отсутствует объективная возможность выступать в качестве плательщика налогов и сборов, налогового агента, а возникающую ответственность за уплату налоговых платежей несет головная юридическая организация.
К числу субъектов налоговых преступлений могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Когда субъект экономических отношений (лицо), который осуществляет руководство несколькими юридическими лицами, в рамках юридического и фактического руководства, в процессе финансово-хозяйственной деятельности осуществляет уклонение от уплаты налогов, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, установленных составом статьи 199 УК РФ.
В случае если обозначенные выше лица осуществляли согласованность своих преступных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов то их действия следует, во-первых, квалифицировать по пункту, а части 2 статьи 199 УК РФ, а во-вторых, при наличии достаточных оснований привлечь указанных лиц к уголовной ответственности как пособников данного преступления, умышленно совершавших содействие.
В пункте 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 указано, что вышеописанные преступные деяния совершенные субъектами налоговых преступлений следует квалифицировать как организатора, подстрекателя (пособника) по соответствующим частям статей 33 и 199 УК РФ.
Однако необходимо отметить, что руководители филиалов и представительств юридически лиц не могут быть привлечены к уголовной ответственности как непосредственные исполнители.
Таким образом, действующим уголовным законодательством ответственность за преступления в сфере налогообложения, предусмотрена ст. 198, 199, 199.1, 199.2, 199.3 и 199.4 УК РФ. Объектом преступных посягательств выступают финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых юридическими лицами.
Предметом преступного посягательства являются налоги и (или) сборы, подлежащие уплате юридическими лицами (для ст. 199, 199.3 УК РФ) и физическими лицами (для ст. 198, 199.4 УК РФ), имущество и денежные средства, за счет которых должно производиться взыскание недоимки (ст. 199.2 УК РФ). Уклонение от уплаты налогов, сокрытие имущества и неисполнение обязанностей налоговым агентом совершается путем сокрытия доходов в форме действия или бездействия.
Преступления, в сфере налогообложения – это преступления с формальным составом, в котором отсутствуют стадии приготовления и покушения. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ являются физические лица – налогоплательщики и плательщики страховых взносов. К числу субъектов налоговых преступлений могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Глава 2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений и практика их применения2.1. Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ
Преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, наиболее распространены. В целом, рассматриваемые преступления практически тождественны и разница заключается лишь в субъекте.
Объектом рассматриваемых преступлений выступает установленный порядок уплаты физическими лицами и организациями налогов и (или) сборов.
Уклонение от уплаты налога, совершенное путем сокрытия доходов в форме бездействия, может состоять в непредставлении декларации о доходах, неотражении объектов налогообложения в документах, а при отсутствии регистрации юридического лица и в полном отсутствии всей бухгалтерской документации, необходимой для налогообложения.
Кроме деяния в объективную сторону составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, включены альтернативно обязательные способы. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, согласно действующей формулировке указанных норм, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Здесь видится необходимым обратить внимание на следующий момент. В первую очередь, диспозиция ст. 198 и 199 УК РФ видится несовершенной, а разъяснения понятия «уклонение», данные Пленумом, представляются неполными по следующей причине.
Такой способ уклонения, как включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, на наш взгляд, неточно отражает сущность преступного деяния – уклонения, совершенного путем активных действий, поскольку, при совершении указанных действий, у субъекта может не быть цели подачи данной декларации в налоговый орган, включение ложных сведений не означает их автоматического использования для совершения налогового преступления. Если такая декларация не будет подана, то состав ст. 198 и 199 УК РФ будет, но, путем непредставлением декларации, и лишь после истечения сроков подачи декларации. То есть, уклонение, совершенное путем включения в документы заведомо ложных сведений, обязательно должно предполагать их последующее представление в налоговый орган, что должно быть прямо закреплено в законодательстве.
Таким образом, термин «уклонение»следует определять: через действие - представление в налоговые органы декларации или иных документов с заведомо ложными сведениями; через бездействие - непредставление налоговой декларации или иных документов.
В связи с этим, в научной литературе имеются мнения о том, что ч. 1 ст. 198 и 199 УК РФ целесообразно изложить следующим образом: «1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо представление налоговой декларации или иных документов с заведомо ложными сведениями, повлекшее неуплату налогов и (или) сборов в крупном размере…».
Но данная точка зрения не единственная, есть предложения о необходимости максимального раскрытия в законе способов уклонения от уплаты налогов организацией, но мы с этим не согласны. Имеются предложения и целесообразности неуказания в ст. 198 и 199 способов совершения преступления. Так, Н.Ф. Семенова говорит о том, что и в отечественном законодательстве, и в зарубежном имелись, а в некоторых странах и сейчас имеются нормы, не содержащие указания на способ преступления. Налоговое законодательство динамично, в связи с чем, меняются и способы преступления и перечислить их все невозможно. Также и К.Е. Ривкин говорит об изменчивости и многочисленности способов совершения налоговых деяний. П.С. Ефимичев отмечает, что отсутствие в законе какого – либо способа уклонения от уплаты налога позволит уходить налогоплательщикам от ответственности.
Фактически данная позиция является выработанной и судебной практикой, поскольку Верховный Суд РФ отметил, что «Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 и 199 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162- ФЗ с учетом требований, изложенных в ст. 10 УК Российской Федерации».
Таким образом, высшая судебная инстанция фактически утверждает о признании уклонения от уплаты налогов преступлением только тогда, когда оно совершено указанным в законе способом. Все указанные аргументы и позволяют некоторым ученым говорить о необходимости исключения из ст. 198 и 199 УК РФ указания на способы уклонения от уплаты налогов. Соответственно, предлагается ч. 1 ст. 199 УК РФ изложить следующим образом: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере…», аналогичным образом подойти и к конструированию ч. 1 ст. 198 УК РФ.
Критикуя данную точку зрения, оппоненты отмечают, что в таком случае будет необоснованно расширена сфера уголовной ответственности. Однако, мы полагаем, что, действительно, целесообразно отказаться от указания на способы уклонения от уплаты налогов, поскольку степень общественной опасности рассматриваемого преступления ни в коей мере не зависит от того, какой конкретно способ был выбран в данном случае виновным для его совершения. Таким образом, мы полагаем, что такие изменения позволят исключить двойственность в оценке деяний субъектов, совершающих противоправные посягательства в налоговой сфере, с позиции объективной стороны.
Помимо действия (бездействия), которым совершается рассматриваемое деяние, в качестве обязательного признака рассматриваемого преступления выступает причинение материального ущерба, выраженное неуплатой налогов и сборов в крупном размере.
Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей. При установлении признака крупного размера следует учитывать тот факт, что в расчет принимаются только те налоги и сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством в конкретный налоговый период. Если законом были отменены налоги или сборы либо снижены размеры их ставок, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту приданa обратная сила.
По поводу конструкции деяния, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, в науке идут жаркие споры. Ряд исследователей полагает, что состав данного преступления формальный. Так, И.И. Кучеров считает, что к материальному данный состав относят по причине непонимания его сути, в то время как надо обращать внимание на неуплату налогов, а не на само уклонение. Причина неверного толкования, по его мнению, заключается в наличии указания на размеры неуплаченных налогов. Однако, уклонение – это введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения, искажая истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем налоги или уплачивать в неполном объеме налоги, что говорит о формальности состава. Данную точку зрения поддерживает и В. Сверчков. С.И. Соловьев, напротив, настаивает на материальности данного состава, ссылаясь на то, что лицо может быть привлечен к ответственность лишь при наступлении конкретных вредных последствий – неполучение или недополучение бюджетами государства того или иного налога в установленных законом размерах.
Не вызывает сомнений необходимость однозначного решения вопроса о конструкции объективной стороны уклонения от уплаты налогов, поскольку важно установить момент окончания преступления, он влияет и на расчет размера неуплаченного налога, то есть, на наличие признаков состава преступления. Многие авторы утверждают, что налоговые преступления имеют материальный состав, мы данную позицию не разделяем, а согласны с теми исследователями, которые относят состав преступления, предусмотренный ст. 198 и 199 УК РФ к формальному составу.
С субъективной стороны преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, всегда совершается с прямым умыслом, под которым понимается в данном случае желание не платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, при отсутствии умысла привлечь по рассматриваемой норме невозможно. Так, к примеру, если имела место арифметическая ошибка при уплате налога либо была неправильно применена ставка налога, это возможно легко вычислить, в данном случае ошибки устраняются, а допущение ошибки не является общественно опасным, поскольку лицо, ее допустившее, не желало уклониться от уплаты налогов.
Мотивы преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, могут быть различны, и не оказывают влияния на квалификацию содеянного. Практика свидетельствует о том, что достаточно распространены такие мотивы как стремление извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера, в качестве последних могут выступать карьеризм, семейственность, протекционизм.
Таким образом, по поводу субъективной стороны каких – либо дискуссий не имеется, она четко определена и трудностей в ее установлении и доказывании не имеется. Гораздо сложнее обстоит ситуация с субъектами преступления.
Субъекты преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 УК РФ, специальные. По ст. 198 УК РФ субъектом выступает лицо, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы. По ст. 199 УК РФ субъектом выступает лицо, в обязанности которого в соответствии с законодательством о налогах и сборах входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Так, в качестве субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут рассматриваться: руководитель организации – налогоплательщика, главный бухгалтер или, в случае, если должности главного бухгалтера в штате не имеется – бухгалтер, поскольку именно указанные лица обладают правом подписи отчетной документации, предоставляемой в налоговые органы. Кроме того, в качестве субъектов рассматриваемого деяния могут выступать и специально уполномоченные на то органы управления. В том случае, если в совершении рассматриваемого преступления принимали участие лица, которые не входят в круг указанных нами лиц, например, служащие организации – налогоплательщика, которые подготавливали первичные документы бухгалтерского учета, то они могут признаваться пособниками деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
В рамках исследования субъекта преступления, видится необходимым обратить внимание на тот факт, что субъектом преступления, в соответствии с российским уголовным правом, не может выступать юридическое лицо, в то время как, применительно к рассматриваемому деянию, данный вопрос имеет особое значение по той причине, что фактически уклонение от уплаты налогов совершает организация, то есть, юридическое лицо, ведь именно она получает выгоду от избежания налогообложения. Было бы верным и к ответственности привлекать организацию, но такая возможность УК РФ не предусмотрена.
Таким образом, подводя итог, сделаем следующие выводы. Объектом преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ, являются правоотношения в сфере налогового законодательства. Предмет преступления напрямую вытекает из диспозиции данных деяний – это налоги, сборы и страховые взносы. Определения данных терминов содержатся в налоговом законодательстве. Объективная сторона рассматриваемых деяний выражается в действиях или бездействии, указанных в диспозиции ч. 1 ст. 198 и 199 УК РФ. По конструкции объективной стороны данные составы является формальным составом преступления. Нам представляется, что ст. 198 и 199 УК РФ нуждаются в совершенствовании, в связи с чем, мы предлагаем изложить ч. 1 ст. 198 УК РФ следующим образом: «Уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере…», а ч.1 ст. 199 УК РФ следующим образом: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере…» Субъекты данных преступлений специальные, прямо указанные в диспозиции. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.
2.2. Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФСтатья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность налогового агента или его должностного лица (если налоговым агентом является организация) за неисполнение в личных интересах обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика или перечислению в бюджетную систему налогов, подлежащих в соответствии с НК РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере. Объект данного деяния - установленный порядок уплаты налоговыми агентами налогов и (или) сборов.
Если буквально толковать диспозицию ст. 199.1 УК РФ, то можно установить, что объективная сторона данного деяния может быть образована неисполнением любой из трех обязанностей налогового агента (неисчисление, неудержание, неперечисление налогов, при условии наличия крупного размера. Оконченным деяние является с того момента, как обязанность не исполнена, соответственно, состав преступления является формальным.
Как и всех остальных налоговых преступлениях, в данном случае имеет место специальный субъект. Среди общих признаков данного субъекта следует назва?