Учёт нематериальных активов

ВведениеС развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности субъектов экономических отношений и что существуют иные их виды, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция, но могут играть важную роль в процессе получения предприятием прибыли.
Особенности учета нематериальных активов являются одной из наименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета и, соответственно, наиболее любопытной.
Если принимать во внимание западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Объектом дискуссий учет нематериальных активов является и в российской практике в силу расхождения положений бухгалтерского и налогового учета.
Объектом исследования представленной курсовой работы является не просто бухгалтерский учет нематериальных внеоборотных активов, а именно аспекты учета, связанные с амортизацией и переоценкой объектов нематериальных внеоборотных активов.
Цель исследования в курсовой работе:
исследование понятия и сущности нематериальных внеоборотных активов;
изучение нормативно-правового регулирования учета объектов нематериальных внеоборотных активов;
изучение организации и ведения учета амортизации и переоценки объектов нематриальных внеоборотных активов.
Для достижения целей исследования представляется целесообразным решить следующие задачи:
рассмотрение объектов нематериальных внеоборотных активов как объекта бухгалтерского учета;
изучение действующей практики учета амортизации и переоценки объектов нематериальных внеоборотных активов.

Понятие, сущность и оценка нематериальных активовПонятие и сущность нематериальных активовНематериальные внеоборотные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающие физической основой и реализуемые в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и лицензионными договорами.
Для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве нематериального внеоборотного актива, необходимо, чтобы он отвечал определенным требованиям, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденном Приказом Минфина от 27.12.2007г. №153н. А государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения должны использовать для этих целей федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов "Нематериальные активы", утвержденный приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. N 181н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 определяет правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных внеоборотных активах для хозяйствующих субъектов, являющихся юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
В соответствии с п. 2 ПБУ 14/2007, положения указанного нормативного документа не применяется в отношении следующих объектов:
не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
финансовых вложений.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального внеоборотного актива, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение следующих семи условий:
внеоборотный актив должен быть способен приносить хозяйствующему субъекту экономические выгоды в будущем и предназначен:
для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг,
для управленческих нужд организации,
для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).
Хозяйствующий субъект должен иметь право на получение экономических выгод, которые способен приносить внеоборотный актив.
В том числе хозяйствующий субъект должен иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого внеоборотного актива и права данного хозяйствующего субъекта, эксплуатирующего его, на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно:
патенты,
свидетельства,
другие охранные документы,
договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации,
документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.
Также должны иметься ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
внеоборотный актив возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов.
внеоборотный актив предназначен для использования в течение длительного времени:
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев,
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Хозяйствующий субъект не предполагает продавать внеоборотный актив в течение 12 месяцев.
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта внеоборотных активов может быть достоверно определена.
У внеоборотного актива отсутствует материально-вещественная форма.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007, при выполнении всех семи вышеперечисленных условий, к нематериальным внеоборотным активам относятся, например:
произведения науки, литературы и искусства;
программы для электронных вычислительных машин;
изобретения;
полезные модели;
селекционные достижения;
секреты производства (ноу-хау);
товарные знаки и знаки обслуживания.
К нематериальным внеоборотным активам не относятся:
расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
интеллектуальные и деловые качества персонала хозяйствующего субъекта, их квалификация и способность к труду.
Организационные затраты (расходы, связанные с образованием юридического лица) включают в себя затраты по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. Они признаются в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал хозяйствующего субъекта.
Нематериальные внеоборотные активы подразделяют на следующие группы:
объекты интеллектуальной собственности;
деловая репутация хозяйствующего субъекта.
Интеллектуальную собственность определяют как исключительные права хозяйствующего субъекта на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации хозяйствующего субъекта. Результаты интеллектуальной деятельности подразделяют на три вида объектов, которые имеют различный правовой режим:
результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом (изобретения, промышленные образцы и т.д.);
результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения литературы, искусства, базы данных и т.д.).
средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг (товарный знак, знак обслуживания и т.д.).
В составе объектов нематериальных внеоборотных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением хозяйствующего субъекта как имущественного комплекса (в целом или его части).
Деловая репутация хозяйствующего субъекта («гуд-вилл») определяется как разница между стоимостью хозяйствующего субъекта как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимость имущества хозяйствующего субъекта.
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета объектов нематериальных внеоборотных активов является инвентарный объект.
Инвентарный объект есть ничто иное, как совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным атрибутом инвентарного объекта является выполнение объектом учета самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или сказании услуг либо использование для управленческих нужд хозяйствующего субъекта.
В качестве инвентарного объекта нематериальных внеоборотных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Например, такие как:
кинофильм,
иное аудиовизуальное произведение,
театрально-зрелищное представление,
мультимедийный продукт,
единая технология.
Объектами учета объектов нематериальных внеоборотных активов могут быть только исключительные имущественные права. Документами, подтверждающими имущественные права организации-правообладателя являются:
охранные документы
договоры об уступке прав;
лицензионные договоры;
договоры о ноу-хау;
договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;
учредительные документы (в комплексе с договорами об уступке прав, лицензионными договорами или договорами о ноу-хау).
Охранный документ представляет собой документ, выдаваемый правообладателю по его просьбе (заявлению, ходатайству, заявке и т. д.) уполномоченным государственным органом и подтверждающий исключительные права на объект интеллектуальной собственности. Виды охранных документов и сроки их действия представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Виды охранных документов и сроки их действия
Объект интеллектуальной собственности Охранный документ Максимальный срок действия охранного документа
Право на изобретение Патент 20 лет
Право на полезную модель Свидетельство 5 лет
Право на промышленный образец Патент 10 лет
Право на товарный знак (знак обслуживания) Свидетельство 10 лет
Право на наименование мест происхождения товара Свидетельство 10 лет
Право на программу для ЭВМ (базу данных) Свидетельство В течение всей жизни автора +50 лет
Право на топологию интегральной микросхемы Свидетельство 10 лет
Право на селекционные достижения Патент 30 лет
Договор об уступке прав определяется как договор, в соответствии с которым одна из сторон уступает свои исключительные права другой стороне которая, становится правообладателем.
Лицензионный договор представляет собой договор, в соответствии с которым одна из сторон (лицензиар) дает свое разрешение(лицензию) другой стороне (лицензиату) право на использование объекта своей интеллектуальной собственности.
Договор о ноу-хау определяется как договор, в соответствии с которым одна из сторон раскрывает другой стороне сущность своего ноу-хау, разрешает его использовать, при этом другая сторона обязуется использовать и не разглашать ноу-хау.
Договор о создании объекта интеллектуальной собственности — это договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, результатом которых является создание определенного объекта интеллектуальных работ, все права на который, принадлежат организации-заказчику.
Учредительные документы включают уставы и учредительные договора, составленные и подписанные учредителями, зарегистрированные в соответствующих органах государственной регистрации согласно действующему законодательству.
По мере создания или поступления объектов нематериальных внеоборотных активов в распоряжение хозяйствующего субъекта и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, объекты нематериальные внеоборотные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных внеоборотных активов хозяйствующего субъекта.
К акту приемки объекта нематериальных внеоборотных активов должны прилагаться все относящиеся к принимаемому объекту нематериальных внеоборотных активов первичные документы, а именно:
подтверждающие права хозяйствующего субъекта на этот объект;
описывающие его технико-экономические особенности и порядок их использования;
подтверждающие затраты, входящие в инвентарную стоимостьобъекта (затраты по приобретению, затраты на работы по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и др.).
В целях налогообложения прибыли хозяйствующего субъекта согласно п. 3 ст 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нематериальными внеоборотными активами признаются приобретенные и (или) созданные хозяйствующим субъектом результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд хозяйствующего субъекта в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания объектом внеоборотных нематериальных активов необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:
объект нематериальных внеоборотных активов должен быть способен приносить хозяйствующему субъекту экономические выгоды (доход);
необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого объекта нематериальных внеоборотных активов и (или) исключительного права у хозяйствующего субъекта на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Как видим, «налоговый» состав объектов нематериальных внеоборотных активов не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к объектам нематериальных внеоборотных активов и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете (таблица 2).
Таблица 2 – Сравнение отнесения объектов к объектам нематериальных внеоборотных активов и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете
Наименование объекта ПБУ 14/2007 Статья 257 НК РФ
1 2 3
Отнесение объекта к нематериальным внеоборотных активам
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель Да Да
Исключительное авторское право на программу для ЭВС, базы данных Да Да
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем Да Да
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара Да Да
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения Да Да
Деловая репутация организации Да Нет
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации Да Нет
Владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта Нет Да
Условия принятия объекта в состав нематериальных внеоборотных активов
Отсутствие материально-вещественной структуры Да Нет
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества Да Нет
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд Да Нет
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Да Да
Не предполагается последующая перепродажа Да Нет
Способность приносить экономические выгоды (доход) Да Да
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности Да Да
Оценка нематериальных активовВ бухгалтерском учете объекты нематериальных внеоборотных активов отражаются по двум видам стоимости: первоначальной и остаточной.
Особенности формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных внеоборотных активов связаны с основными способами их поступления для использования на хозяйствующий субъект.
При приобретении за плату в состав фактически произведенных затрат (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов) включают:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных внеоборотных активов;
регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных внеоборотных активов;
проценты, уплаченные по полученному коммерческому кредиту при приобретении объекта нематериальных внеоборотных активов;
иные затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с приобретением объектов нематериальных внеоборотных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
При безвозмездном получении первоначальная стоимость объектов нематериальных внеоборотных активов формируется исходя из текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету. При этом сведения о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем с привлечением оценщика-профессионала, который составляется экспертное заключение.
При создании первоначальная стоимость объектов нематериальных внеоборотных активов определяется хозяйствующим субъектом как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, и т.п.) объекта, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
При поступлении в счет вклада в уставный капитал хозяйствующего субъекта объекты нематериальных внеоборотных активов оцениваются по договоренности сторон, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) хозяйствующего субъекта. В случае, если взнос в уставный капитал хозяйствующего субъекта составляет более двухсот установленных законом минимальных размеров месячной оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком объектов нематериальных внеоборотных активов, вносимых в оплату взноса в уставный капитал хозяйствующего субъекта.