Обнаружение ошибок и внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность

СОДЕРЖАНИЕ
TOC \o "1-3" \h \z \u ВВЕДЕНИЕ PAGEREF _Toc74135484 \h 3ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ PAGEREF _Toc74135485 \h 51.1Понятие, классификация, виды бухгалтерских ошибок PAGEREF _Toc74135486 \h 51.2 Нормативно-правовое регулирование порядка выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учете PAGEREF _Toc74135487 \h 151.3 Выявление бухгалтерских ошибок на достоверность бухгалтерской финансовой отчетности PAGEREF _Toc74135488 \h 20ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ PAGEREF _Toc74135489 \h 242.1 Отражение в учете исправлений бухгалтерских ошибок PAGEREF _Toc74135490 \h 242.2 Предоставление информации об ошибках в бухгалтерской отчетности PAGEREF _Toc74135491 \h 292.3 Разработка положений учётной политики в части порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете и отражение их в бухгалтерской финансовой отчетности PAGEREF _Toc74135492 \h 33ЗАКЛЮЧЕНИЕ PAGEREF _Toc74135493 \h 42СПИСОК ИСТОЧНИКОВ PAGEREF _Toc74135494 \h 44

ВВЕДЕНИЕБухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Однако при составлении бухгалтерской отчетности могут быть выявлены ошибки, которые были допущены при расчетах. Так как эти ошибки могут реально повлиять на оценку финансового состояния предприятия, то каждое предприятие должно находить способы выявления данных ошибок, а, также, способы их ликвидации, которые бы не противоречили законодательству Российской Федерации.
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.
Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются: инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности; тестирование бухгалтерских записей; самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).
Целью данной курсовой работы было рассмотреть существующий порядок нахождения и исправления бухгалтерских ошибок.
Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннюю структуру работы:
— рассмотреть виды наиболее часто допускаемых ошибок;
— найти способы выявления бухгалтерских ошибок;
— обозначить порядок их исправления;
Объектом исследования данной курсовой работы являются виды бухгалтерских ошибок, предметом исследования является порядок их исправления.
Теоретическую и методологическую основу исследований составляют труды ученых-экономистов в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского учета, нормативные и законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского и налогового учета, публикации в периодической печати по теме курсовой работы.
Практическая значимость работы заключается в возможности использования приведенных примеров в работе бухгалтера, а так же учтения и дальнейшего исключения возможных ошибок в практике составления бухгалтерской отчетности и ежедневной работе.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИПонятие, классификация, виды бухгалтерских ошибокКаждый бухгалтер сталкивается с необходимостью исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учетах (исправления в первом с неизбежностью приводят к ошибкам во втором). Как говорится, "не ошибается тот, кто не работает". Причины, приводящие к исправлениям, могут быть самыми разными, в том числе и не зависящими от бухгалтера, например, опубликование разъяснений налоговых органов по тому или иному вопросу.
В действующем российском законодательстве под ошибкой понимают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский, С.М. Бычкова в своих трудах разработали и обосновали классификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила представить группировку бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам.Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности. В указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%". Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.
Таблица 1 - Классификация ошибок при формировании бухгалтерской отчетности
Классификационный признакВиды ошибокХарактеристика ошибокПо степени влияния на достоверность СущественныеПользователь бухгалтерской отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения
НесущественныеНеобнаружение ошибки не изменит показателей бухгалтерской отчетности так, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения по данной отчетности
Продолжение таблицы 1
Классификационный признакВиды ошибокХарактеристика ошибокПо характеру возникновенияПреднамеренныеЯвляются частью деловой политики, направленной на искажение состояния и положения имущества организации или финансовых результатов ее деятельности
НепреднамеренныеДопущены по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызваны несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства
По степени влияния на бухгалтерскую информацию ЛокальныеЗатрагивают один документ и не влекут за собой другие ошибки
ТранзитныеПроходят через несколько регистров и приводят к последующим ошибкам
По отношению к процедуре бухгалтерского учета Технические (по форме) Затрагивают только технику оформления хозяйственных операций
Процедурные (по содержанию) Связаны с неправильным отражением экономической информации в бухгалтерском учете и отчетности
По способу отражения в бухгалтерском учете Неполнота учета фактов хозяйственной жизни Полностью или частично отсутствует регистрация фактов хозяйственной жизни
Необоснованность учетных записейФакты хозяйственной жизни отражены без достаточных оснований или отражены не имевшие места в действительности факты на основании фальсифицированных документов
Продолжение таблицы 1
Классификационный признакВиды ошибокХарактеристика ошибокОшибки а периодизацииВследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни факт отражен в учете не в том отчетном периоде, к которому его следовало отнести
Ошибки в корреспонденцииФакт хозяйственной жизни отражен не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены планом счетов
Ошибки в оценкеСвязаны с неверной оценкой в учете или отчетности элементов активов, капитала, обязательств, доходов или расходов
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности Неправильное расположение или отсутствие информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушений требований нормативных актов по бухгалтерскому учету
По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.
Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут выражаться в вуалировании баланса – лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объединение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным счетам и т.д.
Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах напогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация: занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.
Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Транзитная ошибка характеризуется широтой распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и опенке.
Наиболее подробной и обширной является классификация бухгалтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру предотвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгалтерской отчетности.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности "не своего" отчетного периода. Существует два рода таких ошибок – раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором – наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее – к их завышению.
Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив баланса организации.
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы"; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.
Достаточно часто при составлении бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике же бухгалтерии ошибочно производят зачет между различными статьями дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное положение организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным. Особенно часто организации отражают в балансе сальдированный остаток по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналогичной является ошибка, связанная с искусственным раздуванием валюты баланса за счет неправильного закрытия задолженности по контрагентам. Например, когда организация в отчетном периоде перечислила аванс, отраженный по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», и уже получила до отчетной даты в счет этого аванса товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам (работам, услугам)». Если организация своевременно не провела зачет между различными субсчетами счета 60, валюта бухгалтерского баланса оказывается завышенной. Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитический учет по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, если организация своевременно не производит закрытие выставленных документов оплатой, также может возникать «раздувание» валюты баланса за счет того, что по одной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Несмотря на кажущуюся незначительность, данная ошибка может иметь весьма существенный характер и даже привести к признанию бухгалтерской отчетности недостоверной в целом. Кроме того, в небольших организациях такие ошибки зачастую приводят к необходимости проведения обязательного аудита из-за ошибочного превышения валютой баланса значения 20 млн руб., что влечет для организации дополнительные, ничем не обоснованные расходы.
Еще одна методологическая ошибка — отражение выданных организацией безвозмездных займов (займов с нулевой процентной ставкой) в составе финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/022 одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений является способность приносить организации экономические выгоды (доход). Очевидно, что предоставление беспроцентных займов дохода не приносит, а следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности.
Сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности организации, оказываются неполными, если при составлении отчетности не указывается имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.
При проверках ООО приходится сталкиваться с ошибкой, связанной с неотражением в отчете об изменениях капитала (форма № 3) размера чистых активов. Следует отметить, что данный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым чистые активы необходимы для оценки значительного количества показателей. Например, показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона для оценки возможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 — для оценки возможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то, что в настоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью, предусмотренный ст. 20 Закона об ООО, не может являться оправданием.
Расчет чистых активов для указанных организаций необходимо производить в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Такого мнения придерживаются как специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737), так и судебные органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. №14314/05).
Значительное число организаций при составлении отчета о движении денежных средств (форма № 4) ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности. Этому способствует и настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое заполнение данной формы. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности:
Текущая — деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;
Инвестиционная — деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и т.п.); Финансовая — деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств).
Еще одной методологической ошибкой, на которую хотелось бы обратить внимание, является формальное отношение большинства главных бухгалтеров к составлению пояснительной записки к годовой отчетности. А между тем данный элемент отчетности — один из наиболее важных и существенных. Формальное ее составление, неотражение в записке обязательной информации (к примеру, в части раскрытия информации об аффилированных лицах) могут повлечь за собой признание бухгалтерской отчетности в целом недостоверной.
1.2 Нормативно-правовое регулирование порядка выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учетеСистема регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представляет собой многоуровневую модель, включающую в себя множество правовых актов.
Правильно организованный Бухгалтерский учет важен не только для каждой конкретной организации, но и для государственной финансовой системы в целом. Положения О бухгалтерском учете 2020 года в Российской Федерации имеют четкую структуру и иерархию на законодательном уровне. Во главе всего стоит, правда, не Кодекс, как во многих других областях, а Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 "О бухгалтерском учете". Все хозяйствующие субъекты в России должны действовать в соответствии с ее требованиями. Но на ее основе было разработано большое количество подзаконных актов, которые все организации должны применять при ведении бухгалтерского учета.
На рисунке 1 представим систему регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях.
148590476251-й уровень, Закон о бухгалтерском учете
001-й уровень, Закон о бухгалтерском учете

1676401981202-й уровень, Единый план счетов бухгалтерского учета
002-й уровень, Единый план счетов бухгалтерского учета
28441651714500
1485902184403-й уровень, Отраслевые стандарты
003-й уровень, Отраслевые стандарты
28632154699000
286321516891000
158115946154-й уровень, План счетов и инструкция коммерческих организаций
004-й уровень, План счетов и инструкция коммерческих организаций

2891790190500
167640228605-й уровень, Учетная политика коммерческих организаций
005-й уровень, Учетная политика коммерческих организаций

Рисунок 1 - Система регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях
Все нормативные документы по бухгалтерскому учету укладываются в одну пятиуровневую систему. На каждом уровне достигается отдельная цель. В частности, Федеральный закон регулирует только общие правила и требования, но в частности регулирует положение О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, что менее важно. В нем руководители и бухгалтеры найдут ответы о практическом применении требований Федерального закона № 402 и других правовых актов. С этими двумя документами все более или менее понятно, но есть правила бухгалтерского учета, с которыми бухгалтерам приходится сталкиваться практически ежедневно:
- план счетов;
- правила документооборота.
Чтобы понять, какие нормативные акты регулируют Бухгалтерский учет, давайте рассмотрим более подробно нижние уровни.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н. этот документ содержит перечень используемых бухгалтерских операций и их интерпретацию. Этот план предназначен для коммерческих организаций, которые используют специальный план счетов, а банки имеют отдельный НПА. Все операции выполняются бухгалтерами на основании рекомендаций и требований, перечисленных в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), которых достаточно большое количество. Представим действующие ПБУ в виде таблицы.
Таблица 2 - Действующие ПБУ
Номер ПБУ Наименование ПБУ Реквизиты приказа Минфина России, утвердившего ПБУ
1/2008 «Учетная политика организации» От 06.10.2008 № 106н2/2008 «Учет договоров строительного подряда» От 24.10.2008 № 116н3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» От 27.11.2006 № 154н4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» От 06.07.1999 № 43н5/01 «Учет материально-производственных запасов» От 09.06.2001 № 44н6/01 «Учет основных средств» От 30.03.2001 № 26нПродолжение таблицы 2
8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» От 13.12.2010 № 167н9/99 «Доходы организации» От 06.05.1999 № 32н10/99 «Расходы организации» От 06.05.1999 № 33н11/2008 «Информация о связанных сторонах» От 29.04.2008 № 48н12/2010 «Информация по сегментам» От 08.11.2010 № 143н13/2000 «Государственная помощь» От 16.10.2000 № 92н14/2007 «Нематериальные активы» От 27.12.2007 № 153н15/2008 «Расходы по займам и кредитам» От 06.10.2008 № 107н16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» От 02.07.2002 № 66н17/02 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» От 19.11.2002 № 115н18/02 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» От 19.11.2002 № 114н19/02 «Финансовые вложения» От 10.12.2002 № 126н20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» От 24.11.2003 № 105нПродолжение таблицы 2
22/2010 «Исправление ошибок в бухучете и отчетности» От 28.06.2010 № 63н23/2011 «Отчет о движении денежных средств» От 02.02.2011 № 11н24/2011 «Затраты на освоение природных ресурсов» От 06.10.2011 № 125нТо, что регламентирует каждое из ПБУ, можно понять из его названия. Все действующие ПБУ признаны федеральными стандартами бухучета до вступления в силу соответствующего закона о национальных стандартах. Это прописано в части 1.1 статьи 30 закона № 402-ФЗ. Нормативная база бухгалтерского учета предполагает использование МСФО, они введены в действие на территории России приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н. При оформлении документов бухгалтеры должны учитывать требования положения о документах и документообороте в бухучете, утвержденного еще приказом Минфина СССР от 29.07.1983 № 105.
Рассмотрение вопроса, какими нормативными документами регламентируется ведение бухучета, будет неполным без упоминания о методических указаниях и рекомендациях, которые регулярно выпускает Минфин. В их числе отдельную нишу занимают письма Минфина, в которых чиновники отвечают на вопросы и высказывают позицию по различным ситуациям, прямо не урегулированным законодательством. Хотя такие письма Минфина и не являются НПА (п. 2 правил, утвержденных постановлением правительства от 13.08.1997 № 1009), они реально помогают бухгалтерам в разрешении спорных ситуаций и иногда даже помогают отстоять свою позицию перед контролирующими органами.
Ну и, наконец, в самом низу пирамиды НПА находятся внутренние документы организации:
учетная политика;
инструкции;
приказы.
Все они составляются с соблюдением требований вышестоящих ФЗ и НПА. Их целью является определение порядка ведения бухучета в конкретной организации: действующее законодательство предполагает вариативность в этом вопросе.
1.3 Выявление бухгалтерских ошибок на достоверность бухгалтерской финансовой отчетностиОсновными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются: инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности; тестирование бухгалтерских записей; самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).
Аналитические отчеты становятся более понятными, если абсолютные значения показателей дополнять относительными, которыми могут являться темп роста (темп прироста) статьи по отношению к базисному (предыдущему) ее значению.
Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру итоговых показателей. Здесь подлежит расчету удельный вес (доля) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части.
С помощью вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.
Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) базируется на допущении о наличии взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Оно включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами. Если в результате сравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.
Согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н, все исправления в бухгалтерском учете делаются в том периоде, в котором выявлена ошибка. Отметим, что если бухгалтер правильно и своевременно внесет исправления, никакие санкции к фирме применяться не должны.
Согласно пункту 11 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, порядок внесения поправок зависит от момента обнаружения ошибки. Возможны три ситуации:
•организация выявила ошибки до окончания текущего года - исправления отражаются в учете того месяца, в котором выявлены ошибки;
•ошибки обнаружены после окончания отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности за этот год - исправления вносятся записями декабря отчетного года;
•если же отчетность уже подписана, исправления в бухгалтерский учет прошлого года не вносятся, а отражаются в учете нового года как прибыль (прочий доход) или убыток (прочие расходы) прошлых лет.
Бухгалтерская отчетность отражает финансовые результаты компании, поэтому она важна для инвесторов, которые оценивают свои риски. Нарушения правил ведения бухучета могут явиться инструментом сокрытия реального финансового положения организации, результатов ее деятельности, а также различных правонарушений, в том числе коррупционных. Однако действующее законодательство не является эффективным, соразмерным и сдерживающим для правонарушителей. В связи с этим следует ужесточить меры ответственности за несоблюдение правил ведения бухучета и искажение отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:
-неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
-неправильным применением учетной политики организации;
-неточностями в вычислениях;
-неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
-неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
-недобросовестными действиями должностных лиц организации.
По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.
Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите" (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.
ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ВЫЯВЛЕНИЯ И ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ2.1 Отражение в учете исправлений бухгалтерских ошибокЕсли какой-либо первичный документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом возникает желание этот документ исправить. Исправлять первичный документ целесообразно в том случае, если он еще не обработан, то есть не отражен в бухучете.
И ни в коем случае нельзя применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста. Для этого существуют особые правила. Исправлять документ, который был составлен вашей фирмой, нужно так.
Внести исправления в кассовые и банковские документы нельзя, это установлено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Эти документы, созданные организацией, придется оформить заново.
В первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских) исправления вносятся "корректурном способом": неправильный текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма).
Нужно зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например, если вместо суммы "79 руб. 58 коп. " было записано "79 руб. 48 коп.", то при исправлении нужно зачеркнуть все цифры и написать сверху правильную сумму.
Затем здесь же на полях против соответствующей строки внесенные изменения специально оговариваются и подтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. Это требование установлено в пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - исправление в первичные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, подписавшими первоначальный документ. При необходимости подписи заверяются печатью организации. Исправления сопровождаются фразой: "Написанному в исправление верить", в которой также пишется новый текст или сумма, а потом ставится подпись.
Таким способом чаще всего исправляются свои рукописные первичные документы. Если в организации применяется компьютерный учет и есть возможность заменить документ, его выводят на печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.
Достаточно часто приходится вносить исправления в счета-фактуры поставщиков, так как налоговые органы придираются к малейшей оплошности в этом документе. Можно, конечно, незаполненные реквизиты в печатный документ добавить самим "от руки". Получится как бы "комбинированный способ", который вынуждено было признать допустимым МНС России в письме от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18. Главное - не делать подчисток. Счета-фактуры с помарками и подчистками не подлежат регистрации в Книге покупок и книге продаж.
Можно попросить поставщика выставить повторно счет-фактуру, но лучше всего использовать тот же "корректурный способ" внесения исправлений. При этом, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Это требование пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (постановление правительства от 02.12.2000 № 914).
Если ошибку нашли уже налоговики, то и здесь отчаиваться не стоит. Ведь нет запрета на исправление счета-фактуры во время и после налоговой проверки. В качестве аргумента приведем постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур. На основании исправленной или переделанной "первички" бухгалтер сразу может отразить в учете правильные суммы и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.
Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.
Исправления ошибок в регистрах учета.
В случае же когда по тем или иным причинам в бухгалтерском учете организации отражены неверные суммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные регистры.
Исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете операций отчетного месяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных в Главную книгу вносятся также корректурным способом. Этот способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.
Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса. Эти ошибки исправляют способом "сторно".
В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод "красное сторно".
Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Возникает необходимость добавить суммы по счетам. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку.
В них делается указание на то, что проводка носит исправительный характер.
Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для исправления ошибок применяется способ "красное сторно". Сторно (итал. storno) - способ исправления ошибок, при котором ошибочно внесенную запись повторяют красными чернилами ("красное" сторно).
Сущность данного способа состоит в том, что вначале неправильная бухгалтерская запись аннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетных регистрах красным цветом. При подсчетах записанные красным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает, аннулирует ранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильные корреспонденции счетов) способом "сторно" исправляют в два приема. Иногда вместо красного цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах № 1, 2 бухгалтерского баланса). При компьютерном учете "красная запись" будет выглядеть как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводке ставится минус.
Способ "красное сторно" используется тогда, когда необходимо уменьшить начисленные суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.
Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых по сравнению с исправляемой меняются местами дебет и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут иной смысл.
Для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились по истечении отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммы налоговых платежей.
При хранении регистров учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В нем же сказано, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой.
2.2 Предоставление информации об ошибках в бухгалтерской отчетностиЕсли бухгалтер нашел ошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании акционеров (участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Все исправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года.
Это связано с тем, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет, и согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.
При составлении Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет".
Минфин России в письме, от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли или убытки прошлых лет нужно рассматривать в качестве постоянных разниц.
Это означает, что в бухгалтерском учете по ним нужно отражать постоянные налоговые обязательства (активы) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».
Такая ситуация возникает из-за того, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки исправляются в том периоде, к которому они относятся (ст. 54 НКРФ).Таким образом, прибыль или убыток прошлых лет, отраженный в бухучете, не влияет на размер налогооблагаемой прибыли текущего периода, что приводит к различию бухгалтерского и налогового финансового результата и, соответственно, к необходимости отражать разницы.
Что касается бухгалтерской отчетности за те периоды, в которых обнаружена ошибка, то в нее исправления не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотрена подача «уточненных» или «дополнительных» балансов.
Достаточно того, что исправленная ошибка в итоге найдет свое отражение в бухгалтерской отчетности за текущий период.
Если с момента подписания отчетности до даты ее утверждения будет выявлена информация, которая окажет существенное влияние на ее результат, бухгалтер должен проинформировать всех, кому отчетность была представлена. В отчетности эту информацию не отражают (п. 12 ПБУ 7/98).
Однако почти все ошибки бухгалтерского учета так или иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях ошибки исправляются уже по другим правилам.
Типовые исправительные проводки.
Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26, 44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.
Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка.
При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки, используя вместо счетов затрат счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" или "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году". При этом корреспонденция делается с соответствующими счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Например:
излишне начислены амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет 02, 05),
завышение оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения в распределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),
завышение оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного производства)(20),
излишнее отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),
завышение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (43),
списание на себестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческие расходы, или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные с затратами на реализацию продукции (работ, услуг) (44),
неправильное определение величины издержек обращения на остаток товаров (44),
включение в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к остатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ, услуг от ее стоимости по учетным ценам (45), отражение выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации и внереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета выручки (Дебет 62, 76),
списаны на результаты хозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы просроченной кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности (60,76), не отражены в бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных или признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),
списан на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных виновных лиц (73),
не отражен в составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества (76)),
списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных органов (94),
включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению за счет чистой прибыли (91),
лишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96) и др.
Исправительные записи в бухгалтерском учете делаются одним из следующих способов:
1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись повторяется в той же корреспонденции, но со знаком "минус", и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибку, то выполняется только сторнировочная запись.
2.Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется дляисправления ошибок в документировании и оценке.
3. Выполняется обобщенная бухгалтерская запись, приводящаяданные на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело быместо в случае изначально правильного отражения операций в прошлыхотчетных период. Это позволяет организации неискажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетногопериода.
Оформляются исправительные записи бухгалтерской справкой — первичным учетным документом, служащим основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России.
2.3 Разработка положений учётной политики в части порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете и отражение их в бухгалтерской финансовой отчетностиПри выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках. Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которые впоследствии при архивировании хранятся вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных бухгалтерских записей.
Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет роль первичного документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.
Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и наименованием документа - "Бухгалтерская справка".
В ней описывается содержание хозяйственной операции:
подробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;
наименование и место хранения первичного оправдательного документа, по поводу которого делается исправление;
содержание неверно произведенной записи;
скрытие причины первоначальной ошибки;
выбранный способ исправления ошибки.
Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской справки ф. 433, которая приведена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.
Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению исправлений.
Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому и местному).
Проведем анализ учета бухгалтерский ошибок на примере ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»».
Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут быть разными:
неверно сделаны бухгалтерские записи;
неправильно определена налоговая база;
использована не та ставка налога;
неправильно применена льгота по налогу;
перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
неверно применены налоговые вычеты;
допущены технические ошибки при заполнении декларации.
В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Пример 1. ЕСН.
Премия за многолетний добросовестный труд
Работника фирмы премировали за многолетний добросовестный труд. Размер премии был установлен приказом руководителя фирмы. В налоговом учете начисленная премия не была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. С этой выплаты бухгалтер ЕСН не начислил.
По приказу руководителя ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»» в декабре 2020 года сотруднику Иванову А.Д. выплатили премию за многолетний добросовестный труд в размере 60% от оклада. Оклад Иванова - 28000 руб.
Фирма платит взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 2%, а единый социальный налог - по ставке 26%.
Чтобы упростить пример, предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц.
Сумма премии, начисленной Иванову, составит:
28000 руб. х 60% = 16800 руб.
Сумма заработной платы и премии, начисленных Иванову за декабрь, составит:
28000 + 16800 = 44 800 руб.
ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»» платит взнос по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 2%.
Бухгалтер сделал записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
12 800 руб. - начислены заработная плата и премия Иванову;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
232 руб. (28000 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН с зарплаты в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 88 субсчет «Расчеты по ЕСН»
-1600 руб. (28000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69
- 1120 руб. (28000 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 248 руб. (28000 руб. х 3,1%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 256 руб. (12 800 руб. х 2%) - начислен взнос «по травме»;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физлиц»
- 1864 руб. (12 800 руб. х 13%) - начислен налог на доходы физических лиц с суммы заработной платы и премии Иванова;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
- 11 136 руб. (12 800 -1664) - выплачены из кассы заработная плата и премия Иванову.
Предположим, общая сумма ЕСН, включая налог, начисленный с зарплаты Иванова, составила в декабре 248 400 руб.
В чем ошибка.
В данном случае бухгалтер неправильно применил норму пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса России:
«...выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде...».
Дело в том, что бухгалтер не учел положения трудового договора. Согласно статье 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять сотрудников, которые добросовестно исполняют трудовые обязанности. Им могут выплачиваться разовые премии: за повышение производительности труда, многолетний добросовестный труд, улучшение качества продукции, новаторство в труде и т. д.
Трудовой договор, заключенный с Ивановым, предусматривал такое премирование. Поэтому премию за многолетний добросовестный труд нужно было включить в состав «налоговых» расходов (см. письмо Минфина РФ от 8 сентября 2006 года № 03-03-04/1 /658).
Как правильно.
Применительно к рассмотренной ситуации это означает, что на сумму выплаченной премии бухгалтер должен был начислить ЕСН.
Поскольку он этого не сделал, сумма ЕСН, которую нужно заплатить в бюджет и внебюджетные фонды, была занижена на 1576 рублей (16800 руб. х 26% - 28000 руб. х 14%).
Как исправить ошибку.
Предположим, что ошибка была обнаружена только в апреле 2021 года.
Бухгалтер должен сделать такие проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
-139 руб. (16800 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН с премии к уплате в Фонд социального страхования;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
-960 руб. (16800 руб. х 20%) - начислен ЕСН к уплате в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69
-672 руб. (16800 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
-149 руб. (16800 руб. х 3,1%) - начислен ЕСН к уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
Как исправить налоговую декларацию.
Перерасчет налога нужно сделать в периоде совершения ошибки. Так установлено статьей 81 Налогового кодекса. Это означает, что бухгалтер должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по ЕСН за 2020 год.
В ней бухгалтер укажет сумму ЕСН за декабрь в размере 248 976 рублей (248 400 + 576).
Пример 2. НДФЛ.
Оплата обучения сотрудника.
Фирма оплачивает обучение своего работника в институте.
Стоимость обучения бухгалтер включил в облагаемый доход сотрудника.
ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»», оказывающее бытовые услуги населению, для повышения профессионального уровня начальника отдела Смирнова оплачивает его обучение в институте.
Для работника это второе высшее образование. При этом между работником, фирмой и институтом заключен договор, по которому ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»» перечисляет денежные средства на расчетный счет института.
В сентябре 2019 года было перечислено 25000 рублей. НДФЛ с этой суммы бухгалтер начислил и удержал из доходов работника.
Смирнов является резидентом, работает в ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»» по бессрочному трудовому договору, имеет оклад 20 000 рублей в месяц и права на стандартные налоговые вычеты не имеет.
В сентябре бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
- 20 000 руб. – начислена заработная плата за сентябрь;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- 26 000 руб. (20 000 х 13%). – удержан НДФЛ по ставке 13%;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 73
- 25 000 руб. – оплачена профессиональная подготовка Смирнова в институте.
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет « расчеты по налогу на доходы»
- 3250 руб. (25 000 х 13%) – удержан НДФЛ по ставке 13%.
В целях упрощения в примере не рассматривается начисление ЕСН, взносов на ОПС и в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В чем ошибка.
Налоговый кодекс позволяет не начислять НДФЛ.
«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:
…суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус» (п. 21 ст. 217 НК РФ).
Бухгалтер не учел, что эти выплаты не облагают НДФЛ при условии, что обучение проходит в российских образовательных учреждениях, где обучался сотрудник, имеет такую лицензию.
ООО «Охотничье хозяйство «Черные камни»» нарушил требования статьи 217 НК РФ и переплатил в бюджет 3250 руб. ( 25 000 х 13%).
Как правильно.
На основании статьи 217 Налогового кодекса России оплата организацией получения среднего или высшего профессионального образования за сотрудников подлежит включению в их налогооблагаемый доход, если российское образовательное учреждение не имеет лицензии.
Поэтому бухгалтеру следует вернуть ошибочно удержанный НДФЛ из доходов «студента» Смирнова.
Как исправить ошибку.
Предположим, что ошибка была обнаружена в апреле следующего года, когда сведения о доходах работников были сданы в налоговую инспекцию.
Поскольку Смирнов продолжает работать в организации и получать доходы, излишне удержанный налог нужно ему «вернуть»:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» КРЕДИТ 70
- 3250 руб. (25 000 х 13%) – отражена переплата НДФЛ за 2019год.
Как исправить справку по форме № 2-НДФЛ.
В данном случае в уточненной справке Смирнова будет указана сумма НДФЛ, скорректированная на 3250 рублей в сторону уменьшения.
Изменения должны быть внесены в несколько разделов.
В разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке 13%» бухгалтер «обнулит» данные строки, относящиеся к сентябрю, в которых в первоначальной справке были указаны доходы от оплаты обучения в сумме 25 000 рублей (код дохода 2510).
Уменьшатся на 25 000 рублей данные раздела 5 «Общие суммы дохода и налога на по итогам налогового периода», указанные по строкам:
5.1. «Общие суммы дохода»;
5.2. «Облагаемая сумма дохода».
Уменьшатся на 3250 рублей значения строк:
5.3. «Сумма налога исчисленная»;
5.4. «Сумма налога удержанная».
А по строке 5.9. «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» появится сумма задолженности агента перед налогоплательщиком – 3250 рублей.
ЗАКЛЮЧЕНИЕНевзирая на множество приемов и способов, которые используются в организациях в целях контроля за первичной документацией и правильностью ведения бухгалтерского учета, время от времени случается так, что в бухгалтерском учете данные отражаются неточно или ошибочно.
Под ошибкой подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности организации в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.
Полностью уберечь компанию от ошибок в учете практически невозможно. А значит, нужно предпринимать меры к своевременному выявлению и устранению последствий ошибок в учете и отчетности.
При этом необходимо помнить, что все выявленные ошибки и их последствия, подлежат обязательному исправлению.
При исправлении ошибок необходимо руководствоваться положениями действующего законодательства, а именно:
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
ПБУ 22/2010 было утверждено Приказом Минфина от 28.06.2010г. №63н и вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год.
Данное ПБУ устанавливает:
правила исправления ошибок,
порядок раскрытия информации об ошибках,
в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственных, муниципальных учреждений).
В соответствии с положениями ПБУ 22/2010, ошибки в учете (отчетности) могут быть обусловлены, в частности:
неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:
1. Счетные ошибки
Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.
2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов.
Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии.
Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами – их не отражение в учете организации не будет ошибочным.
3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства
Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВНормативно-правовые акты:
1.Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ
2.Т‏р‏у‏д‏о‏в‏о‏й к‏о‏д‏е‏к‏с Российской Федерации от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ
3.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ
4.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ
5.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ
6.Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях».
7.Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".
8.Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".
9.Ф‏е‏д‏е‏р‏а‏л‏ь‏н‏ы‏й закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О б‏у‏х‏г‏а‏л‏т‏е‏р‏с‏к‏о‏м у‏ч‏е‏т‏е"
10.Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
11.Приказ МинфинаРоссии от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».
12. Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению"
13.Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению"
14.Приказ Минфина России от 31.12.2016 №256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора"
15.Приказ Минфина России от 31.12.2016 №257н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства"
16.Приказ Минфина России от 31.12.2016 №258н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда"
17.Приказ Минфина России от 31.12.2016 №259н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов"
18.Приказ Минфина России от 31.12.2016 №260н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»
19.Приказ Минфина России от 30.12.2017 N 274н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 N 51123)
20.Приказ Минфина России от 30.12.2017 N 275н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "События после отчетной даты" (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 N 51124)
21.Приказ Минфина России от 30.12.2017 N 278н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Отчет о движении денежных средств" (Зарегистрировано в Минюсте России 26.03.2018 N 50501)
22.Приказ Минфина России от 27.02.2018 N 32н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Доходы" (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 N 51122)
23.Приказ Минфина России от 30.05.2018 N 122н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Влияние изменений курсов иностранных валют" (Зарегистрировано в Минюсте России 29.06.2018 N 51487)
24.Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления»
25. Приказ Минфина России от 08.06.2018 № 132н «Об утверждении Порядка формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации»
Основная литература:
1. Бюджетный учет и отчетность в 2 ч. Часть 1: учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / С. И. Опарина, Т. И. Кришталева, А. И. Гурко. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 347 с.
2. Бюджетный учет и отчетность в 2 ч. Часть 2: учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / С. И. Опарина, Т. И. Кришталева, А. И. Гурко. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 424 с.
Дополнительная литература:
1. Бухгалтерский учет в государственных учреждениях (казенных, бюджетных, автономных) : учеб. пособие / М.Е. Василенко, Т.А. Полещук. – М.: РИОР: ИНФРА-М, 2018. – 207 с.
2. Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях : учеб. пособие / Т.С. Маслова. - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2018. - 544 с.
3. Жуклинец, И. И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / И. И. Жуклинец. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 504 с.

Интернет-ресурсы:
1.Федеральный портал «Российское образование» http://www.edu.ru/
2.«Единое окно доступа к образовательным ресурсам» http://window.edu.ru/
3.Федеральный центр информационно-образовательных ресурсов http://fcior.edu.ru/
4.Информационно-образовательный портал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации http://portal.ufrf.ru/
5.Электронная библиотека Финансового университета (ЭБ) http://elib.fa.ru/(http://library.fa.ru/files/elibfa.pdf)
6.Электронно-библиотечная система BOOK.RU http://www.book.ru
7.Электронно-библиотечная система «Университетская библиотека ОНЛАЙН» http://biblioclub.ru/
8.Электронно-библиотечная система Znanium http://www.znanium.com
9. «Деловая онлайн библиотека» издательства «Альпина Паблишер» http://lib.alpinadigital.ru/en/library
10. Электронно-библиотечная система издательства «Лань» https://e.lanbook.com/
11. Электронно-библиотечная система издательства «ЮРАЙТ» https://www.biblio-online.ru/
12. Научная электронная библиотека eLibrary.ru http://elibrary.ru
13.Нормативные акты - http://www.berator.ru/
14.Описание программных продуктов 1С для бюджетных учреждений - http://www.1c.ru/budget
15.Справочно-поисковая система КонсультантПлюс -www.сonsultant.ru
16.Федеральная служба государственной статистики http://www.gks.ru/