Экономическое объяснение возникновения курсовых разниц, связанных с иностранной валютой

СодержаниеВведение2Глава 1. Экономическое объяснение возникновения курсовых разниц, связанных с иностранной валютой51.1. Определение категории "иностранная валюта" и его характеристики51.2. Этапы развития процесса конвертируемости61.3. Валютный паритет как основа формирования валютного курса15Глава 2 Влияние курсовых разниц на бухгалтерский баланс192.1 Предпосылки возникновения курсовых разниц в балансе192.2 Переоценка иностранной валюты и счет учета курсовых разниц232.3. Курсовые разницы с позиции статического и динамического баланса27Глава 3 Методы трансформации бухгалтерских отчетов313.1. Классификация предприятий для целей трансформации бухгалтерской отчетности313.2. Теоретическое обоснование выбора методов трансформации баланса353.3. Выбор метода трансформации на основании сравнения некоторых показателей36Заключение41Список литературных источников46ВведениеПереход России к рыночной экономике и либерализация внешней торговли способствовали развитию экономической активности общества. Экономические субъекты, владеющие капиталом, начали вкладывать деньги в развитие собственного бизнеса. И если в первой половине девяностых годов основным направлением размещения денег был финансовый рынок, то, начиная со второй половины последнего десятилетия, а в особенности после кризиса в августе 1998 года, частный капитал начал устремляться в производственный сектор экономики. Сюда же направляются и иностранные инвестиции. В настоящее время в России зарегистрировано много представительств различных иностранных компаний, филиалов зарубежных фирм, предприятий с иностранными инвестициями.В современных условиях в области внешнеэкономической деятельности у хозяйствующих субъектов возникают определенные проблемы при составлении финансовой отчетности в случаях:регистрации организации на зарубежных фондовых рынках;появления возможности получения кредитов в иностранной валюте от зарубежных кредитных организаций;привлечения иностранного инвестора;создания и поддержания долгосрочных партнерских отношений с иностранными фирмами;включения отчетности в консолидированный баланс иностранной материнской компании;продажи пенных бумаг на международном рынке;сравнения финансового положения организации с иностранными компаниями.Все это привело к необходимости исследования курсовых разниц по операциям в иностранной валюте в экономическом и учетном аспектах, с которыми необходимо считаться при применении международных бухгалтерских стандартов.Исходя из учетных аспектов, курсовые разницы появляются в бухгалтерском учете потом у. что операции, объектом которых выступает иностранная валюта, должны отражаться в учете в валюте национальной. А ввиду того, чтопроисходят постоянные колебания одной валюты относительно другой, в некоторый момент наступает ситуация, когда эквиваленты одной и той же величины в иностранной валюте, выраженные в валюте национальной, не могут быть равны. Следствием этого неравенства и являются курсовые разницы.Другой стороной учетного аспекта является вопрос о трансформации бухгалтерской отчетности организаций в другую, нежели национальная, валюту. Здесь возникают следующие вопросы, которые практически не урегулированы в российской учетной практике: каким образом проводить конвертацию, какой использовать метод пересчета, какой принять курс валюты, в какой момент признавать прибыли и убытки.Все это позволяет сделать вывод о том, что проблемы бухгалтерского учета курсовых ра шиц. возникающие по операциям в иностранной валюте, или с ее использованием, хотя и не новы, но на современном этапе являются актуальными как -с теоретической, так и практической точек зрения. Степень изученности проблемыНекоторые теоретические и практические моменты учета курсовых разниц по счетам в иностранной в&чюте изучались, начиная с конца XIX века, в основном такими зарубежными авторами, как X. А. Пламб и Л. Р. Дикси.В России этой проблеме стали уделять внимание начиная с 20-х годов XX века, такие ученые, как А. П. Рудановский, С. Ф. Глебов и др.В связи с дальнейшим установлением в СССР стабильного валютного курса, в отечественной литературе подобные вопросы надолго были забыты.В последние годы российскими учеными снова стали рассматриваться вопросы, посвященные учету валюты и валютных операций, а также курсовых разниц в иностранной валюте. Это нашло свое отражение в трудах таких экономистов, как А. С. Бакаев, С. Б. Барнгольц, Н. П. Барышников, Н. Г. Гаджиев, И. Е. Глушков, Ю. А. Данилевский, В. В. Ковалев, Н. Н. Кудрявцев, А. Д. Ларионов. Д. Г. Леонтьева, Б. Е. Одинцов, А. Н. Романов, В. В. Патров, В. Ф. Палий, Л. 3. Шнейдман. А. В. Спесивцев, В. М. Усоскин и др.Актуальность и значение перечисленных выше работ несомненны. Однако, необходимо отметить, что в большинстве своем, данные работы, широко рассматривая теоретические и практические аспекты проблем, связанных с обращением иностранной валюты, а также с бухгалтерским учетом иностранной валюты. практически не затрагивают такие вопросы как:учетные причины возникновения курсовых разниц;в балансе; влияние курсовых разниц на различные статьи баланса;трансформация бухгалтерской отчетности организаций в другую валюту.Также к недостаточно проработанным проблемам можно отнести и сравнительный анализ международных и российских стандартов финансовой отчетности.Отсутствие должного изучения вышеупомянутых проблем в свете бухгалтерского и налогового учета, а также большое практическое и теоретическое значение их дальнейшего совершенствования обусловили выбор темы диссертации.Цель и задачи исследованияЦелью диссертационного исследования является разработка методики ведения бухгалтерского учета в условиях колебания курсов иностранных валют, а также методов трансформации бухгалтерской отчетности.В соответствии с поставленной целью в работе сформулированы следующие задачи, определившие внутреннюю структуру исследования:анализ основ идентификации категории "иностранная валюта" для определения момента возникновения курсовых разниц;разработка рекомендаций, связанных с отражением на счетах бухгалтерского учета операций в иностранной валюте и возникающих при этом курсовых разниц;исследование причин возникновения и формирования методов трансформации финансовых отчетов;определение направлений совершенствования бухгалтерского учета операций в иностранной валюте и курсовых разниц, возникающих по таким операциям в соответствии с российскими и международными стандарта м и бухгалтерской отчетности.По этим задачам сделаны выводы и внесены рекомендации.Предметом исследования являются причины возникновения курсовых разниц и влияние их на различные статьи баланса, методы и модели трансформации бухгалтерских отчетов.Объект исследованияПрактическая деятельность различных производственных и торговых организаций Санкт-Петербурга, принадлежащих как отечественным, так и иностранным инвесторам. В качестве базовой организации было избрано Закрытое акционерное общество "Центр научных исследований и аудита "Панацея".Информационной базой исследования служили законодательные и нормативные акты РФ. касающиеся валютного регулирования.Теоретическая к методологическая основа исследованияЕе составляют научные труды отечественных и зарубежных авторов в области фундаментальных экономических исследований и учета иностранной валюты, периодические издания по вопросам, связанным с ее обращением.В процессе исследования использовались методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, научной абстракции и моделирования, экономико- математические методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые явления.Научная новизна исследованияВ процессе исследования получены следующие результаты, характеризующие научную новизну диссертационной работы:классифицированы возможные варианты и способы переоценки иностранной валюты;определена степень влияния вариантов учета курсовых разниц по операциям в иностранной валюте на бухгалтерский баланс и хозяйственный оборот;проанализированы методы переоценки бухгалтерских балансов в иностранной валюте:составлены мидели различных методов переоценки балансов в иностраннойвалюте;проведен сравнительный анализ международных и российских стандартов, регулирующих учет курсовых разниц по операциям в иностранной валюте.Теоретическая п практическая значимость работыИсследование представляет собой самостоятельную завершенную научную разработку одной из большого числа острейших проблем формирования рыночного механизма российской экономики: процесса становления и развития внешнеэкономических связей.Практическое значение полученных результатов заключается в их ориентации на решение актуальных вопросов бухгалтерского учета для организаций, осуществляющих расчеты в иностранной валюте. Результаты исследования могут быть использованы в практической работе внешнеэкономических организаций. их бухгалтерских служб, в качестве информационных материалов для главных бухгалтеров.Глава 1. Экономическое объяснение возникновения курсовых разниц, связанных с иностранной валютой1.1. Определение категории "иностранная валюта" и его характеристикиВ настоящее время финансовая отчетность составляется без учета наиболее опасных рисков, связанных с курсовыми разницами, что может привести к неточному отражению финансового состояния компаний. С точки зрения бухгалтерского учета положительные или отрицательные курсовые разницы отражают колебания курса рубля по отношению к иностранным валютам при заключении организациями экспортных или импортных контрактов в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и прочих расходов. А если товары или услуги оплачиваются 100% авансом в валюте, переоценка не требуется, и они отражаются в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ на дату соответствующей операции. Помимо экспорта или импорта товаров, переоценке также подлежат следующие операции в иностранной валюте: остатки денежных средств на счетах в банках, финансовые вложения, расчеты с поставщиками (кроме авансовых платежей), расчеты с покупателями (кроме авансовых платежей), платежи по займам и кредитам. Влияние курсовой разницы также ощущается, когда взносы в акционерный капитал осуществляются в иностранной валюте.Неточные или фальсифицированные финансовые отчеты вредны для всех. Они плохи для инвесторов, решающих, стоит ли компания своих денег, и плохи для менеджеров, которые принимают решения, основываясь на том, что им говорят отчеты. Вот почему аудиторы проверяют финансовые отчеты, чтобы определить, являются ли они точными. Точные процедуры аудита варьируются в зависимости от целей аудитора.Один из рисков, связанных с курсовыми разницами, возникает из-за разных дат получения денежных средств или платежей и отражения доходов/расходов в бухгалтерском учете.Второй риск, пожалуй, самый очевидный, возникает при покупке или продаже валюты в условиях резких колебаний курса рубля. В большинстве случаев это краткосрочный риск, и компании могут использовать различные инструменты хеджирования, предлагаемые банками, чтобы минимизировать этот риск. В некоторых случаях резкое падение курса рубля может привести к неблагоприятным последствиям в долгосрочной перспективе, но у руководителей компаний есть время для согласования новых условий контрактов и принятия других мерМногие компании ориентируются на инструменты хеджирования, предлагаемые различными финансовыми институтами, для минимизации валютных рисков. Это также включает в себя специальные обменные курсы, предлагаемые банками. Одной из самых распространенных мер по контрактам в иностранной валюте между российскими компаниями был переход на рубли. Однако успешная стратегия не состоит из одного метода. Стратегия оптимальна, когда она основана не только на учете, но и на понимании того, как колебания валютного курса могут повлиять на будущие прибыли и расходы. Такой подход также дает инвесторам четкое представление о рисках, которым могут подвергнуться компании, и способах их преодоления.Помимо других классификаций курсовых разниц также возможно разделение курсовых разниц на завершенные и непогашенные. Разница между ними заключается в том, что завершенные курсовые разницы – это образовавшиеся в результате переоценки взаиморасчетов, а непогашенные курсовые разницы – в результате переоценки статей в иностранной валюте на конец определенного периода.Для целей управленческого учета могут использоваться дополнительные статьи, отражающие отдельно курсовые разницы в дебиторской, кредиторской задолженности, просроченной задолженности и т.д. Такой подход помогает понять причину изменений финансовой отчетности в период колебаний валютного курса.При организации системы денежного обращения каждое суверенное государство объявляет национальную денежную единицу законным платежным средством и, опираясь на аппарат политического принуждения, обеспечивает ее безусловный и беспрепятственный прием во все без исключения платежи во всех сферах и звеньях денежного оборота.Однако действие этого принципа строго ограничивается национальными рамками. Если не считать особых случаев войны и оккупации, он может иметь силу лишь на той территории, которая находится под юрисдикцией государственных властей данной страны.Экономические, политические, культурные и другие формы связей между отдельными странами порождают денежные отношения между ними, связанные с оплатой товаров и услуг. Эти денежные отношения между странами составляют содержание валютных отношений.Балансовый аудит — это оценка точности информации, содержащейся в балансовом отчете компании. Он включает в себя ряд проверок в соответствии с контрольным списком аудита баланса аудитора, поскольку аудиторы проводят эту оценку на основе подтверждающих документов. После аудита баланса вы можете использовать анализ для выявления нарушений или недостатков в системе бухгалтерского учета вашей компании.Аудит доходов — это процесс, состоящий из двух частей, который проверяет цифры и информацию о налоговых декларациях компании по сравнению с теми, которые содержатся в ее деловых записях. Как правило, аудиторы проверяют отчетность о доходах в течение одного года. Однако они могут просмотреть ваши записи и за предыдущие годы, если заметят какие-либо расхождения.Этот процесс играет роль в мониторинге и обеспечении соблюдения налогового законодательства. Это также помогает выявить признаки уклонения от уплаты налогов, а также дополнительные обязательства. Аудиторы также будут взимать проценты, налоги или штрафы, где это применимо.Два основных этапа аудита доходов включают проверку счетов доходов в ваших отчетах о прибылях и убытках с последующей проверкой вашей дебиторской задолженности в балансе. Аудиторы также могут проверять наличие проблем с признанием выручки, таких как дополнительные соглашения и переполнение каналов. Компании часто прибегают к методам искусственного завышения своих доходов.Определение валюты имеет тройственную природу:С одной стороны это денежная единица, лежащая в основе денежной системы государства (российские рубли, доллары США);С другой стороны - тип денежной системы государства (золотая, бумажная валюта);Ив третьих - денежные знаки зарубежных стран (банкноты, казначейские билеты, монеты) кредитные и платежные документы (векселя, чеки), используемые в международных расчетах.В экономической литературе также встречается такое определение валюты: "валюта - это не новый вид денег, а особый способ их функционирования"[15].Когда денежные отношения выходят за государственные границы, то в силу вступает механизм конвертируемости валют. Конвертируемость (обратимость) является одной из важнейших характеристик валюты. Другой, не менее важной характеристикой является ее покупательная способность.Конвертируемость - это возможность обмена валюты на другие национальные денежные единицы. Национальная денежная единица в качестве валюты приобретает международную "цену", которая выражается в виде ее валютного курса [5].Другая важная характеристика валюты - ее покупательная сила, способность обмениваться товары и услуги, выражающаяся через валютный курс. С этой точки зрения твердой считается та валюта, которая обладает высокой покупательной способностью, как на внутреннем, так и на международном рынке.Конвертируемость валют обеспечивает необходимый обмен одних национальных денежных единиц на другие или какие-либо третьи валюты, если последние используются для международных расчетов и платежей. Этот механизм как бы нейтрализует влияние национальных границ на движение товаров в масштабах мирового рынка, на международное перемещение капиталов.Экспортеру, реализующему продукцию за границей с оплатой в валюте импортера или в валюте третьих стран, таким путем обеспечивается возможность превратить полученную выручку в собственные национальные деньги, что абсолютно необходимо для под держания нормального кругооборота его средств внутри страны. Аналогичным образом решается проблема расчетов для импортера заграничных товаров, подлежащих оплате в иностранной валюте: через механизм обратимости осуществляется обмен его национальной валюты на требуемые средства платежа.Проблема конвертируемости валют возникает тогда, и только тогда, когда, во-первых, речь заходит о внешних (международных) расчетах и платежах, то есть о том, что принято называть- валютными операциями, и, когда, во-вторых, в связи с этим появляется потребность в обмене одних денежных единиц (национальных) на другие денежные единицы (иностранные). Иначе говоря, "конвертируемость валюты - это категория чисто денежного обмена со сменой национальной принадлежности денежных единиц" [53].Отдельным интересным случаем обратимости валют является ситуация, когда отдельные конвертируемые валюты используются в мировой практике в качестве общепризнанных средств международных расчетов и платежей. Таких валют немного, к ним относятся: американский доллар, немецкая марка, японская йена, швейцарский франк и это однозначно обусловлено тем, что выполнять функции мировых денег способны лишь национальные денежные единицынаиболее экономически развитых, стабильных, богатых и влиятельных государств.Страна - эмитент подобной валюты получает уникальную возможность пользоваться фактически не оплачиваемым импортом товаров и услуг и может позволить себе в течение продолжительного времени иметь пассивный торговый и платежный баланс без каких-либо нежелательных последствий для внутренней экономики. Разрыв в платежах страны покрывается ее собственными национальными деньгами, и в той мере, в какой эти деньги оседают в международном платежном обороте, они не предъявляются обратно в виде требований на поставку товаров или для обмена на иностранные валюты.Использование валюты как средства международных расчетов и платежей обязательно сопровождается накоплением средств иностранных граждан в банках страны - эмитента. По своему экономическому содержанию это равноценно получению кредита из-за границы, причем такой кредит "предоставляется автоматически, он сравнительно дешев, не связывается ни с какими условиями политического или экономического характера, и его объем зависит исключительно от масштабов участия данной валюты в обслуживании мирового платежного оборота" [12]. Формально - названный кредит - краткосрочный, однако на практике потребность в оборотных средствах для ведения внешнеэкономических операций и вытекающая отсюда необходимость постоянно пополнять соответствующие резервы фактически превращают его в долгосрочный, и можно даже сказать, в бессрочный кредит [17].1.2. Этапы развития процесса конвертируемостиВалютный бизнес работает в крайне непредсказуемой деловой среде, которая зависит от экономических и политических условий в разных странах. Этот изменчивый характер бизнес-среды усложняет процесс управления, мониторинга и оценки операций с иностранной валютой. Тем не менее, процедура аудита обеспечивает основу для расследования и проверки деловых операций, записей и раскрытия финансовой информации.Подготовить программу аудитаРазработайте программу аудита, чтобы определить условия участия, основные направления и дату исчерпывающего аудита. Объясните аудиторские процедуры для проверки и проверки правильности операций с иностранной валютой, обменных курсов валют и соответствующих записей. Укажите методы и технологические приложения, которые вы будете использовать для проверки операций фирмы с иностранной валютой, контроля качества и раскрытия финансовой информации. Например, ваш аудит компьютеризированной валютной фирмы может включать использование автоматизированных методов аудита и других технологически встроенных программ аудита. Программа аудита позволяет вам планировать действия, определять риски и идентифицировать чувствительные области аудита.Проверить деловые записиПроверьте организационную структуру компании вместе с уставом, чтобы подтвердить полномочия и полноту документов о регистрации бизнеса. Это позволяет установить, согласуется ли в принципе объем деятельности компании с иностранной валютой с ее лицензированной деятельностью. Определите финансовый год предприятия и подтвердите его с руководством. Проверьте записи операций в иностранной валюте и сопоставьте даты, имена и цифры клиентов с данными в ваучерах и первичных документах. Сравните текущие тенденции форекс-транзакций с тенденциями прошлых лет, чтобы определить их обоснованность.Проверка транзакций ФорексПросмотрите обработанные транзакции для операций с иностранной валютой, инвестиций и финансирования. Пример внутридневных и ежедневных колебаний обменных курсов между долларом и другими международными валютами. Особое внимание уделите наличной валюте в торговле, электронным сделкам, валютным резервам, остаткам дебиторов и кредиторов, начислениям, предоплате и основным средствам. Обязательно изучите средства управления рисками и хеджирования, такие как фьючерсы и опционы, которые компания использует для преодоления трудностей, связанных с непредсказуемыми изменениями стоимости доллара и международных валют. Тщательно изучите существенность раскрытия финансовой информации и сравните активы, включенные в списки, с реестрами активов фирмы.Соберите подтверждающие доказательстваСоберите материальные и аналитические доказательства, то есть подтверждающую информацию и документацию, которые лягут в основу ваших рекомендаций и выводов в конце процесса аудита. Например, документация и тенденции убытков или прибылей, связанных с колебаниями обменного курса, будут полезны для подтверждения ваших рекомендаций о действиях, которые необходимо предпринять для сведения к минимуму убытков от курсовой разницы или максимизации прибылей. Если вы обнаружите финансовое мошенничество или манипуляции, определите и задокументируйте доказательства физических лиц и финансовых учреждений. Это позволит вам подкрепить ваши рекомендации о действиях, которые следует предпринять в отношении отдельных лиц или учреждений.При классическом золотом стандарте - с неограниченной чеканкой полноценных металлических монет, их широкой циркуляцией во внутреннем денежном обращении и беспрепятственным разменом бумажных денег на золото по твердым паритетам ^ проблемы конвертируемости фактически не существовало [2].Международные денежные операции свободно совершались либо в своих, либо в чужих валютах, поскольку для расчетов и платежей при всех обстоятельствах использовалось одно и то же материализованное воплощение ценности - золото, правда, в самых различных формах и обличиях. Оплата внешнеэкономических сделок могла непосредственно производиться национальнымиденежными знаками - монетами и банкнотами: золотая основа автоматически обеспечивала их признание и приемлемость за рубежом. Столь же свободно совершались международные расчеты с помощью денежных документов, разменных на золото. Дебитор мог приобрести на валютном рынке вексель, банковский чек или какое либо иное обязательство, выписанное в валюте кредитора, и выслав его последнему, совершить таким образом требуемый платеж. Долг можно было погасить аналогичным документом в национальной валюте должника: в этом случае кредитор получал необходимые ему законные платежные средства, реализуя полученное обязательство на валютном рынке у себя в стране или за границей. Можно было также воспользоваться валютой третьей страны, - привилегия почти монопольного расчетного и платежного средства с общепризнанным международным статусом принадлежала в то время фунту стерлингов [86].Таким образом, денежное устройство, основанное на полноценном золотом обращении внутри страны и в масштабах мира, как бы содержало в себе встроенный механизм конвертируемости, исключавший потребность в каких- либо особых средствах и приемах обмена одних валют на другие. Свободная и неограниченная конвертируемость золотых валют изначально подразумевалась сама собой. Названные принципы и формы международных валютных отношений подверглись кардинальным переменам, когда на смену автоматически действующему золотому стандарту пришли регулируемые бумажные системы. Критические периоды двух мировых войн и самого сильного в истории мирового экономического кризиса конца 20-х начала 30-х годов обострили и стимулировали процесс перехода от золотых к неразменным бумажным деньгам, породив, среди многих других вопросов, специфическую проблему их взаимного обмена для международных платежей [53].В годы первой мировой войны свободный обмен бумажных денег на золото был прекращен, а внутреннее золотое обращение ликвидировано, что развязало инфляцию и привело к массовому обесценению валют. В послевоенное время предпринимались попытки вернуться к прежнему положению вещей, однако лишь в некоторых странах удалось восстановить обмен национальных денежных единиц на золото в урезанных формах, тогда как металлическое обращение не возобновилось вообще [19]. Внутреннее денежное хозяйство стран по существу оказалось изолированным от международного оборота, а непосредственное применение золота в качестве средства платежа сосредоточилось исключительно в сфере внешних связей. Таким образом, единая золотая база денег распалась и резко сузилась.В результате вместо полноценных и равноправных денежных единиц, свободно циркулировавших внутри стран и за их пределами, денежный оборот заполнили валюты самого разного качества: с разными режимами и возможностями использования, с разными оценками и, следовательно, с разной степенью приемлемости и пригодности для расчетов по внешнеэкономическим сделкам. Именно из этого явления разно качественности валют выросла и получила свое развитие сложная и многофакторная проблема, которая позднее в научных кругах и практическом обиходе стала наименоваться проблемой конвертируемости [17]. Ее суть состоит в создании адекватного механизма взаимного обмена и использования в международных платежах национальных денежных единиц для обслуживания объективно углубляющихся связей национальных экономик с внешним миром в условиях прогрессирующего разрушения золотых денег и растущего распространения денег бумажно-кредитных.Мировой экономический кризис 1929 - 1933 годов может считаться тем историческим рубежом, когда проблема конвертируемости приобрела характер и масштабы глобальной экономической проблемы. В обстановке "свертывания производства, биржевых и банковских крахов, сжатия торговли и расстройства платежных балансов, большинству стран пришлось покончить даже с ущербными формами разменности национальных валют на золото и ликвидировать последние остатки его свободного использования для денежных целей" [1].В сочетании с широко распространившимися мерами государственного валютного контроля и валютного регулирования это "обрекло на паралич прежние классические способы расчетов по внешнеэкономическим сделкам, которые опирались на свободное обращение и обмен золотых валют, в том числе на их куплю - продажу на валютных рынках" [1].На смену свободному валютному обороту пришли чрезвычайные методы межгосударственного регулирования взаимных платежей: двусторонние товарные и валютные клиринги.Процесс утраты валютной обратимости завершился в годы второй мировой войны. Из конвертируемых валют, которые либо сами применялись в международных платежах, либо обменивались на другие пригодные для этого валюты, уцелело немного. Это доллар, швейцарский франк, две - три латиноамериканские валюты. При этом мировой валютный приоритет безоговорочно закрепился за США. "Не испытывая больше конкуренции со стороны грозного прежнего соперника - фунта стерлингов, и располагая уникальной привилегией превращаться в золото по межгосударственным каналам, доллар по существу монополизировал выполнение функций мировых денег [7].Превращение конвертируемых валют в неконвертируемые валюты - явление вынужденное, чрезвычайное, сильно сдерживающее интернационализацию воспроизводственных процессов и потому в принципе нежелательное. Терпимое в экстремальных ситуациях кризиса и войны, оно уже не могло оправдываться условиями мирного времени. Восстановление конвертируемости валют вошло в число наиболее актуальных проблем послевоенной экономической политики. Определение и классификация конвертируемостиПонятию "конвертируемость" можно дать много определений. Одно из них звучит следующим образом: то, что сейчас подразумевается под полной конвертируемостью, относится к ситуации, когда любой владелец любой национальной валюты располагает свободой обменять ее на любую другую валюту по преобладающему валютному курсу - постоянному или изменяющемуся.Под классической конвертируемостью понимается свободный обмен валют, осуществляемый в любой форме, по любому поводу, в какой угодно срок, каким угодно физическим или юридическим лицом. При такой конвертируемости существует свободное движение валют между странами. В современных условиях задача установления и поддержания режима обратимости не может реализовы- ваться иначе, как в рамках прерогатив и волеизъявления государства. Поэтому в практическом плане реальное продвижение по пути к конвертируемости всегда непосредственно зависит от соответствующей официальной политики, которая должна быть нацелена на сужение сферы государственного вмешательства в конкретную внешнеэкономическую деятельность, на ослабление и отмену торговых и валютных барьеров.В зависимости от допускаемых пределов свободы выбора и действий для участников внешнеэкономического оборота, или, что то же самое, соответственно степени либерализации валютного контроля и валютного регулирования,существует множество разновидностей и вариантов режима обратимости. В научной литературе и международной практике сложилась достаточно четкая классификация этих различных форм, которая может быть представлена на схеме [12].Схема 1.1. Классификация субъектов конвертируемостиПри режиме полной конвертации все юридические и физические лица, как резиденты, так и нерезиденты, располагая той или иной суммой денег данной страны независимо от источников и времени их происхождения имеют возможность совершенно свободно, по своему выбору и усмотрению использовать эти средства на любые нужды и цели дома или за границей, в том числе путем беспрепятственного обмена (купли - продажи) на любые иностранные денежные единицы. Другими словами, полная конвертируемость охватывает все виды внешнеэкономических операций, действует в равной степени в отношении всех категорий юридических и физических лиц, распространяется на все регионы и валюты мира.Частичная конвертируемость - это те случаи, когда на какие-то отрасли внешнеэкономической деятельности или на некоторые категории владельцев валюты режим конвертируемости не распространяется.Конвертируемость может также не охватывать операции со всеми странами, а ограничиваться отдельными регионами, группами стран, валютно- экономическими группировками. Здесь возможны самые разные комбинации в зависимости от того, какие сделки, по каким направлениям и для каких участников освобождаются от государственных валютных ограничений, а какие еще нет. Из режимов частичной конвертируемости наибольшее распространение имеет вариант, когда свободный обмен национальной валюты на иностранные денежные ценности разрешается только в отношении текущих операций и не допускается по сделкам, связанным с заграничными инвестициями и другими международными перемещениями капиталов. По правилам Международного валютного фонда для достижения валютой статуса конвертируемой, достаточно, что бы страна - эмитент этой валюты не приняла валютных ограничений при платежах по текущим операциям, не имеющим целью перевод капиталов. К таким платежам относятся все платежи по внешней торговле и услугам, краткосрочные банковские и кредитные операции, платежи по погашению займов и процентов по ним, переводы прибыли по инвестициям и другим видам капитальных вложений, денежные переводы некоммерческого характера.В свою очередь, в зависимости от национальной принадлежности, а точнее от места постоянного проживания и деятельности владельца валюты конвертируемость может быть внешней и внутренней.При внешней конвертируемости полная свобода обмена заработанных в данной стране денег для расчетов с зарубежными организациями предоставляется только нерезидентам, тогда как резиденты подобной свободой не обладают.Как "показывает международный опыт, переход к конвертируемости обычно начинается с внешнего обмена" [12]. Мотивы такого предпочтения, как правило, заключаются в следующем: внешняя конвертируемость стимулирует активность иностранных инвесторов, снимая проблему репатриации ввезенных капиталов и вывоза полученных доходов. Складывается более или менее устойчивый международный спрос на данную валюту с соответствующим благоприятным воздействием на валютный курс и валютное положение страны. Создается и укрепляется престиж валюты на мировом рынке.Вместе с тем, установление и поддержание подобной ограниченной формы конвертируемости требует значительно меньших экономических и финансовых преобразований и валютных издержек, поскольку контингент нерезидентов обычно невелик по сравнению с отечественными собственниками валюты.При режиме внутренней конвертируемости свободой обмена национальной денежной единицы на иностранные валюты пользуются лишь резиденты данной страны, тогда как нерезиденты этим правом не обладают. Если нет ограничений на возможности резидентов использовать свои накопления местной валюты для приобретения какой-либо иностранной валюты, ее хранения или перевода какому угодно нерезиденту для какой угодно цели, о валюте такой страны говорят, что она внутренне обратима.Существуют и другие модели частичной конвертации, обусловленные тем или иным сочетанием свобод и ограничений в отношении различных видов внешнеэкономических операций и их участников. В каждом конкретном случае они определяются местом страны в системе хозяйственных международных связей, ее конкретными экономическими и валютно-финансовыми возможностями."Глубинную суть феномена конвертируемости валют составляет свобода выбора и действий собственника денег, то есть его экономическая самостоятельность, а также соответствующие экономические и правовые условия, необходимые для проявления этой самостоятельности. При режиме конвертируемости никто не может заставить владельца денег распоряжаться этими средствами против его воли, равно как и никто и ни чем не должен мешать ему использовать их по собственному усмотрению в своей стране или за рубежом, в том числе и путем обмена на иностранную валюту" [17]. Категории субъектов конвертируемостиВ современной практике четко различаются три категории участников международного валютного оборота, которые могут быть, по крайней мере, формально отнесены к числу возможных субъектов процедуры конвертируемости [19].Рисунок 1. Категории субъектов конвертируемостиПервая, низшая, но самая многочисленная группа состоит из фирм, организаций и индивидуальных лиц, непосредственно занятых в самых различных отраслях внешнеэкономической деятельности.Во вторую группу входят коммерческие банковские учреждения, обеспечивающие денежно - кредитное обслуживание внешне - экономических связей.Третью, высшую группу образуют государственные учреждения, обычно представляемые в валютной сфере центральными банками.Для каждой из этих категорий понятие конвертируемости имеет различный смысл, если подходить к нему с точки зрения прав и возможностей, допускаемых существующим валютным режимом.Представители первой группы, как правило, не располагают собственными накоплениями в иностранной валюте, и поэтому для них в первую очередь важно, чтобы государственные предписания не препятствовали получению и использованию иностранных денежных единиц в обмен на национальную валюту, когда в этом возникает потребность. В данном звене степень конвертируемости национальных денег, то есть большие или меньшие возможности их превращения по выбору владельца в необходимые средства международных платежей, самым непосредственным образом влияет на саму оправданность ведения дел с зарубежными партнерами, определяя в конечном счете масштабы и эффективность внешнеэкономических связей."Конвертируемость валюты способствует более полному проявлению реальной конкурентоспособности отраслей и предприимчивости независимых субъектов рыночного хозяйства, тогда как в условиях отсутствия конвертируемости эти преимущества в значительной мере утрачивают силу, если не исчезают совсем" [28].По существу то же самое можно сказать и о смысле и значении конвертируемости для второй группы - коммерческих банков, которые в сфере конкретного кредитно - банковского бизнеса являются такими же самостоятельными и независимыми участниками рыночного оборота, как и связанная с ними остальная клиентура. Вместе с тем, у них, как у посредников по международным денежным операциям среди имеющихся ресурсов обязательно присутствует определенный запас иностранных валют, выполняющий функции оборотного фонда. Конечно, эти средства являются собственностью банков, но последние далеко не всегда являются их безусловными хозяевами [12]. Порядок формирования и использования подобных фондов также предопределяется соответствующими правилами государственного валютного регулирования, входящими в общую нормативную базу для обеспечения конвертируемости валют. При этом, от характера этих правил, во многом зависит действенность всего механизма конвертируемости.Коммерческие банки, являясь посредниками в международных платежах, образуют институциональную структуру и технологический каркас той сферы рыночной валютной торговли, где концентрируется основная масса обменных сделок в виде купли - продажи валют, как по поручению клиентов, так и за счет самих банков [12]. И чем либеральнее режим, регламентирующий международную деятельность коммерческих банковских учреждений, тем более масштабно и оперативно, при прочих равных условиях, работает глобальная сеть валютных рынков, обслуживающих мировую платежную систему.Однако проблема конвертируемости выглядит совершенно иначе при рассмотрении третьей группы - органов государственной власти, включая руководящее звено национального денежно - кредитного устройства в лице Центрального банка или других приравненных к нему по статусу официальных учреждений. Для этих инстанций, эмитирующих законные платежные средства и распоряжающихся государственными валютными резервами и золотым запасами страны, вопрос о возможности или невозможности обмена валюты на иностранные денежные ценности исключается в принципе. Регламентируя проведение подобных операций для нижестоящих звеньев с учетом политических целей и экономической ситуации, само государство при выборе путей и средств регулирования своих международных денежных обязательств ведет себя авторитарно. Его власть ограничивается лишь размерами государственных накоплений иностранной валюты и золота, а также доступностью зарубежных кредитов. В этих пределах для государственных властей любая национальная денежная единица всегда остается обратимой, причем положение не меняется, если международные платежи производятся не ими непосредственно, а кем-то другим, но все равно с санкции и по поручению государства.Вместе с тем нельзя не видеть, что в данном случае конвертируемость превращается в сугубо формальное понятие, обозначающее одно из очевидных казенных прерогатив, но еще ничего не говорящее о реальных правах и возможностях тех участников внешнеэкономических сделок, которые не входят в государственный сектор.'Конвертируемость или не конвертируемость валюты приобретает смысл и конкретное экономическое содержание лишь для названных выше первых двух независимых от государства групп, которые самостоятельно действуют и принимают решения в рамках частных хозяйственных рыночных отношений.Режим конвертируемости, существующий в настоящее время в промышлен- но развитых странах, по ряду критериев напоминает систему золотого стандарта [25]. Участники экономических сделок с зарубежными контрагентами свободно обменивают на валютных рынках национальные денежные единицы на иностранные, и с их помощью осуществляют международные платежи практически в масштабах всего мира, хотя золото в этих расчетах больше не применяется, а валюты вместо твердых паритетов покупаются и продаются по колеблющимся курсам. Но это не более чем внешнее, поверхностное сходство. При золотом стандарте саморегулирующийся инструментарий взаимного валютного обмена действовал автоматически и без государственного вмешательства, что вытекало из закономерности золотого денежного обращения. Теперь же обеспечение конвертируемости бумажно-кредитных денег в решающей степени зависит от воли и политики государства, берущего на себя разработку и реализацию как соответствующих правовых норм внутри страны, так и за рубежом. Причем последний аспект заслуживает особого внимания: несмотря на противоречия и кризисы, послевоенное сотрудничество, в том числе через международный валютный фонд, сыграло важную роль в восстановлении и совершенствовании мировой платежной системы, основанной на конвертируемости валют.Проявление деньгами особого свойства конвертируемости предполагает акт обмена одних национальных денежных единиц на другие. Как уже отмечалось, это непосредственно связано с тем, что кредитно - бумажные деньги, даже если широко используются в международном платежном обороте, могут быть законными платежными средствами только на территории страны-эмитента, и не могут быть таковыми за ее пределами. Какая бы денежная единица не употреблялась для международного платежа страны-экспортера, страны-импортера или третьей страны —во всех случаях для совершения или завершения сделки обязательно понадобится взаимный обмен разных национальных валют. Покажем это на примере.Для экспортера А естественнее и проще получить за проданный товар законные платежные средства, то есть собственную национальную валюту. Но чтобы выполнить это условие, импортер Б должен иметь возможность обменять свои национальные денежные средства на иностранную для него валюту - валюту экспортера А.В другом случае, предположим, что экспортер А соглашается или ему предписывают получить платеж в валюте импортера Б. И в этом случае, чтобы операция закончилась получением законных платежных средств, необходимо обменять полученную выручку на валюту экспортера А.Если для расчетов применяется валюта третьей страны - В, то здесь не обойтись без двух циклов обмена: чтобы расплатиться за купленный товар, импортер Б меняет свои деньги на валюту страны В, а экспортер А, чтобы получить законные платежные средства, должен обменять ее на собственную денежную единицу.1.3. Валютный паритет как основа формирования валютного курсаПрибыль/убыток от курсовой разницы возникает, когда компания покупает и/или продает товары и услуги в иностранной валюте, и эта валюта колеблется по отношению к их национальной валюте. Это может привести к возникновению разницы в стоимости денежных активов и обязательств, которые необходимо периодически признавать до тех пор, пока они не будут окончательно погашены .Аудиторские процедуры — это методы и политики, регулирующие оценку счетов компании. Эти процедуры формируют основу для проведения ваших аудиторских тестов и получения выводов. Руководство по аудиту, с другой стороны, представляет собой шаги, которые вы должны соблюдать для достижения требуемых стандартов аудита. Руководящие принципы регулируют основные этапы аудита, которые включают планирование, обзоры систем, аналитические обзоры, сбор доказательств и представление отчета.Аудит денежных средств гарантирует, что вы четко и правильно называете и классифицируете денежные средства при составлении финансового отчета, включая кредитные линии и гарантии по кредитам, чтобы обеспечить легкую проверку остатков денежных средств. Например, вы должны указать денежные средства на депозите как оборотный актив, а банковский овердрафт — как текущее обязательство. Таким образом, аудит поможет вам понять, как бизнес работает в финансовом отношении, и избежать нецелевого использования средств.Рыночный обмен с участием денег всегда предполагает денежное выражение обмениваемых ценностей, то есть их цену. При обмене валют, в том числе через валютные рынки, такой обменной пропорцией служит валютный курс, также представляющий собой, строго говоря, форму цены: ценность денежной единицы одной страны выражается в денежных единицах других стран.Через валютный курс преодолевается национальная ограниченность денежной единицы и происходит превращение ее локальной ценности в ценность интернациональную. Тем самым формируется единообразный стоимостной критерий, позволяющий вести упорядоченный и регулярный обмен (куплю - продажу) валют друг на друга.Поскольку деньги могут выполнять функции меры стоимости и средства обращения только в пределах соответствующего государства, их покупательная способность может быть определена только путем сопоставления с иностранными валютами. Таким образом, внешняя стоимость денег выражается в единицах иностранных валют.При определении и фиксации внешней стоимости денег возникают две проблемы:определение паритета государственными органами;формирование курсов на валютных рынках.Валютный паритет - это соотношение между двумя валютами, которое устанавливается в законодательном порядке и является основой валютного курса, который обычно отклоняется от паритета [4].При золотом стандарте валютные курсы имели объективную материальную основу в виде золотых паритетов, которые соизмеряли взаимные соотношения денежных единиц по весу содержащегося в них металла, и, следовательно, точно отражали относительную ценность обмениваемых валют друг к другу. До тех пор, когда поддерживались золотое содержание валют и их размен на металл при свободе ввоза вывоза золота, валютный курс оставался однозначным и твердым экономическим параметром. С упразднением золота как основы денежного миропорядка эта объективная база валютных курсов исчезла.Хотя в принципе каждая валюта имеет один паритете независимо от вида операций, это правило неоднократно нарушается. Кроме того, иногда возникают расхождения между официальным паритетом валют и их реальным курсом, который базируется на покупательной способности валют.При взаимном обмене бумажно-кредитных денег "единственной мыслимой альтернативой ушедшим в прошлое металлическим паритетам является так называемый паритет покупательной способности, или паритет покупательной силы валют" [26]. Теоретически такой паритет существует как соотношение национальных уровней цен в двух странах или группе стран, и его даже можно оценить количественно, обсчитав в сравниваемых денежных единицах соответствующие производительные массивы производимых и реализуемых товаров и услуг.Понятие паритета покупательной способности не обладает высокой точностью. Оно определяется зависимостью соответствующего уровня обменных курсов валют от структуры рыночного набора товаров и услуг, образующих основу для сопоставления. Но без этого понятия само существование валютных обменных курсов базировалось бы на произвольной основе.Однако на практике подлинной основой формирования и поддержания валютных курсов паритет покупательной способности стать не мог: присущая ему нестабильность и неоднозначность вследствие прямой зависимости от развития инфляционных процессов и субъективных подходов фактически исключила такую возможность.Официальный валютный курс не всегда отражает реальную стоимость национальной валюты. Попытки установления паритета, имеющего экономическое обоснование, приводят к сопоставлению покупательной способности национальной валюты и иностранных валют на рынках соответствующих стран.Такой паритет может быть установлен двумя методами. Первый метод заключается в том, что берется в качестве точки отсчета такой год, когда валютные операции осуществлялись свободно, а платежный баланс был уравновешенным. Начиная с этого года можно проследить изменения индексов цен в двух рассматриваемых странах. Еще недавно наблюдалось такое положение, при котором официальный паритет двух валют значительно отличался от рыночного паритета. Другой метод установления паритета основан на сравнении цен, по которым продается в двух рассматриваемых странах определенный набор товаров.Эти различные методы позволяют определить факторы, от которых зависит товарооборот, и при необходимости определить новый, более реальный паритет валют, в то время как существующий паритет слишком отклоняется от экономически обоснованного соотношения. На основе таких вычислений правительства принимают решение проводить девальвацию или ревальвацию национальной валюты.Основу современного валютного курса как дены денежной единицы в иностранных платежных средствах образует не какая-то конкретная ценность или соотношение ценностей, а целый комплекс курсообразующих факторов, проявляющих себя через спрос и предложение данной валюты на рынке. Равнодействующая этих факторов - не только уровней цен, но и состояния платежного баланса, процентной ставки, масштабов миграции капиталов, темпов экономического роста, перспектив политического развития и т. п. - именно она предопределяет в каждый данный момент конкретную величину валютного курса. "Не существует соответствующих критериев, и никто не может с уверенностью судить, насколько реальны и реальны ли вообще курсовые соотношения, формируемые валютным рынком. Но на сегодня - это единственная реальность, которая обеспечивает взаимный валютный обмен, необходимый для обслуживания растущей международной торговли и соответствующих международных платежей, и с которой должны считаться и приспосабливаться страны, поддерживающие или вводящие валютную обратимость" [21].Как масштабы, так и устойчивость дефицита платежного баланса, а также характер мер, предпринимаемый страной для преодоления несбалансированности, зависят от применяемой системы валютных курсов. Если паритет является основой для определения внешней стоимости валюты, то валютные курсы позволяют определять эту стоимость более конкретно и реально.Обобщая имеющийся опыт, можно говорить о трех основных моделях организации обмена национальных валют на иностранные и установления между ними обменных пропорций - валютных курсов [40].Первая модель предполагает, что в соответствии с предписаниями органов валютного контроля обмен концентрируется в государственных организациях или официально уполномоченных на то банковских учреждениях и производится по валютным курсам, также устанавливаемым государственными властями.При второй модели государство устраняется от непосредственного обмена национальных валют на иностранные и передает эти операции валютному рынку. Рыночные курсы в принципе определяются состоянием спроса и предложения, однако официальные власти, обычно в лице Центральных банков, путем собственных операций по купле - продаже валют регулируют уровень валютного курса или пределы его колебаний.По третьей модели государство вообще перестает участвовать в обменных валютных операциях, переключая все связанные с этим процессы на свободный рынок. Последний сам формирует уровень обменных соотношений обращающихся на нем денежных единиц, и эти валютные курсы колеблются и изменяются под влиянием рыночных сил без какого-либо официального вмешательства.Режим первой модели типичен для стран с замкнутыми валютами, вторая и третья модели - достояние стран, установивших и поддерживающих конвертируемость национальной денежной единицы.Принципиальное отличие этих моделей друг от друга определяется в подходе к тому, каким должен быть валютный курс: стабильным или плавающим.Функциональная валюта — это валюта, в которой организация регистрирует и оценивает свои операции, иными словами, валюта, в которой она ведет свои бухгалтерские записи. Он определяется по отношению к валюте основной экономической среды , в которой работает это предприятие. Для определения функциональной валюты предприятию необходимо учитывать различные факторы, которые в МСФО (IAS) 21 подразделяются на две категории: первичные и вторичные факторы.Основными факторами , которые организация должна учитывать, являются следующие:валюта, которая в основном влияет на цены продажи товаров и услуг, которая часто будет валютой, в которой выражены и рассчитаны цены продажи ее товаров и услуг; валюта страны, чьи конкурентные силы и правила в основном определяют цену продажи ее товаров и услуг; а такжевалюта, которая в основном влияет на трудовые, материальные и другие затраты на предоставление товаров или услуг, которая обычно является валютой, в которой такие затраты выражены и рассчитаны.Очень часто применение пунктов (a) и (b) выше к организациям, занимающимся игрой, не дает прямой интерпретации того, что представляет собой функциональная валюта этой организации, занимающейся игрой. Это связано с тем, что компания с игорной лицензией в определенной стране будет иметь возможность работать в нескольких разных юрисдикциях , что может привести к получению доходов, выраженных в разных валютах .Что касается пункта (c), руководству игровой организации необходимо будет изучить местонахождение ее рабочей силы, валюту, используемую для расчета их соответствующей заработной платы, и любые другие расходы, которые она понесет. Следующие второстепенные факторы также следует учитывать, чтобы предоставить дополнительные доказательства функциональной валюты предприятия:валюта, в которой генерируются средства от финансовой деятельности; а такжевалюта, в которой обычно сохраняются поступления от операционной деятельности.Ввиду того, что анализ первичных факторов не может быть окончательным при определении функциональной валюты для игорной организации, руководство должно провести оценку, принимая также во внимание вышеупомянутые вторичные факторы. Руководство должно оценить финансирование, полученное организацией, занимающейся азартными играми, и то, как сохраняются доходы от ее операционной деятельности. Таким образом, для определения функциональной валюты предприятия руководство должно провести оценку с учетом вышеупомянутых первичных и вторичных показателей, которые наиболее точно отражают экономический эффект основных операций, событий и условий, относящихся к предприятию. Когда вышеуказанные показатели смешаны и, следовательно, не дают четкого представления о функциональной валюте организации, руководство должно использовать свое суждение и, особенно в отношении игорных организаций, придавать большее значение второстепенным показателям.Термин «зарубежная деятельность» включает дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия или филиалы отчитывающейся организации, деятельность которых основана или ведется в стране или в валюте, отличных от страны или валюты отчитывающейся организации. МСФО (IAS) 21 требует проведения оценки, чтобы определить, «наследует» ли зарубежное подразделение функциональную валюту отчитывающейся организации или оно имеет собственную функциональную валюту. Следующие дополнительные факторы учитываются при определении функциональной валюты, а также того, совпадает ли ее функциональная валюта с валютой отчитывающейся организации:Автономия — является ли операция по существу расширением отчитывающейся организации. Доля операций – составляют ли операции иностранного подразделения с отчитывающейся организацией высокую или низкую долю операций операции.Доля денежных потоков – влияют ли денежные потоки от деятельности иностранного подразделения непосредственно на денежные потоки отчитывающейся организации и легко ли могут быть переведены ей. Обслуживание долга — может ли денежный поток иностранного предприятия обслуживать свои долговые обязательства без предоставления средств отчитывающейся организацией. Как описано выше, функциональная валюта предприятия отражает основные операции, события и условия, которые имеют к нему отношение. Таким образом, после определения функциональная валюта не меняется, если только не изменяется основной характер операций и соответствующих условий и событий. Например, изменение валюты, которое в основном влияет на цены продажи товаров и услуг, после перемещения значительного компонента бизнеса организации может привести к изменению функциональной валюты организации.Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно. Следовательно, организация пересчитывает все статьи в новую функциональную валюту, используя обменный курс на дату изменения. Полученные пересчитанные суммы немонетарных статей учитываются как их первоначальная стоимость. Курсовые разницы, возникающие в результате пересчета иностранного подразделения, ранее признанного в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируются из капитала в состав прибыли и убытка до выбытия предприятия.Глава 2 Влияние курсовых разниц на бухгалтерский баланс2.1 Предпосылки возникновения курсовых разниц в балансеКомпании, ведущие бизнес за границей, постоянно подвержены влиянию изменений обменного курса иностранной валюты. Это относится к предприятиям, которые получают платежи в иностранной валюте от клиентов за пределами страны происхождения компании или к тем, кто отправляет платежи поставщикам в иностранной валюте.Поскольку обменные курсы являются динамическими, вполне возможно, что обменный курс будет отличаться от момента совершения транзакции до момента ее фактической оплаты и конвертации в местную валюту.Например, если продавец из США отправляет счет на сумму 1000 евро, а покупатель оплачивает счет через 30 дней, существует высокая вероятность того, что обменный курс евро к доллару США изменится хотя бы незначительно. Продавец может получить меньше или больше по одному и тому же счету, в зависимости от обменного курса на дату признания сделки.Пока какие-либо составляющие элементы баланса обособленного хозяйствующего субъекта не выходят из-за его пределов, они не подвергаются никакому влиянию процессов, связанных с изменением курсов валют, сохраняют свою оценку при всех возможных совершаемых ими в процессах внутренней хозяйственной деятельности видоизменениях, и следовательно, не требуют никакой переоценки в связи с изменениями курса валюты.Сама валюта, поскольку она входит в состав баланса данного субъекта в форме чисто денежных средств, всегда находится в том состоянии, в каком состоянии находится вся валюта вне этой хозяйственной модели в данный момент времени. Эти ее состояния изменяются автоматически, то есть денежные средства не требуют переоценки, ибо они переоцениваются сами в соответствии с изменением курса валюты, нисколько не отставая от общих внешних изменений валют. Так что в данной хозяйственной модели не может быть денежных средств другой валюты, кроме валюты, имеющейся вокруг во всех иных хозяйственных моделях на данный момент времени. Иначе это была бы не валюта, а составной элемент данной экономической единицы, каковым ее считать нельзя уже по тому, что в условиях постоянного изменения курсов валют денежные средства не есть средства хозяйствования, а лишь средства взаимных расчетов между хозяйствующими субъектами.Наибольшего влияния колебания валютных курсов достигают во внешних взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, то есть в их взаимных сделках, когда всякий элемент кроме самой валюты, входя в баланс и выходя из баланса, испытывает на себе влияние курсовых разниц, приобретая сверх присущей ему действительной оценки "некоторую убыль или приращение. Это приращение или убыль уже включает в себя оценка при входе в баланс, но их необходимо сообщить исходящей оценке, ибо последняя приобретает эти инфляционные приращения лишь на выходе из баланса" [11].С другой стороны, при отражении в бухгалтерском учете колебаний иностранной валюты и как следствие этого курсовых разниц, стоит обратить внимание на такой момент.Кроме переоценки ценностей, выраженных в иностранной валюте, существует также переоценка в пределах валюты учета, происходящая или от общих рыночных изменений, или же от изменений внутри предприятия:Товарно-материальные ценности увеличиваются или уменьшаются в цене, независимо от колебаний учетной единицы относительно иностранной валюты;Основные средства в силу объективного процесса износа оцениваются в пониженном размере;Дебиторская задолженность может быть продана ниже номинальной суммы.Первый вариант представляет собой пример обычной переоценки имущества.Во втором варианте имеет место быть либо обычная амортизация, либо ^ доведение стоимости основных средств до среднерыночных цен;Третий вариант представляет собой убыток от реализации дебиторской задолженности, который может быть покрыт при помощи формирования резерва по сомнительным долгам.Все три варианта одинаково и бесспорно несут с собой тот или иной результат для хозяйствующего субъекта: прибыль или убыток. Поэтому соответствующие суммы должны учитываться на счете либо переоценки имущества или основных средств, или резерва на покрытие сомнительных долгов. Суммы, появляющиеся в результате какой-либо переоценки имущества отражаются на результатном счете, и, в конечном итоге, зачисляются в прибыль или убыток.В настоящее время, "даже если бы существовала твердая валюта, предприятия не могли бы избежать постоянных перемен в соотношении рыночных цен" [13].При постоянных потрясениях экономики, отсутствия возможности выяснения во многих случаях истиной себестоимости производства, нельзя надеяться на появление стабильных цен. Отсюда вытекает необходимость независимо от существования валютных колебаний, пользоваться счетом переоценки имущества значительно чаще и интенсивнее. Естественно, нет необходимости переоценивать все материалы, но те, которые имеют существенное значение в себестоимости, должны подвергаться процедуре переоценки как можно чаще, в зависимости от условий производственного процесса.В условиях постоянных колебаний валютных курсов переоценка валкл- ных ценностей и переоценка имущества сливаются вместе и образуют общий прирост рыночной цены.Курсовая разница, порождаемая переоценкой валютных ценностей, происходит целиком от валютных колебаний. Как и имущественная переоценка, курсовая разница дает реальную прибыль и убытки. Можно сказать, что курсовая разница есть имущественная переоценка иностранной валюты, в то время как выше рассмотренная имущественная переоценка есть такая же переоценка реальных ценностей.При подготовке годовой финансовой отчетности компании обязаны сообщать обо всех операциях в своей национальной валюте, чтобы всем заинтересованным сторонам было легко понять финансовые отчеты. Это означает, что все транзакции, осуществляемые в иностранной валюте, должны быть конвертированы в местную валюту по текущему обменному курсу, когда бизнес признает транзакцию.Например, предположим, что компания выплатила 10 000 евро в качестве заработной платы подрядчикам, работающим неполный рабочий день, в Европе по обменному курсу 1,15 доллара США за 1 евро, операция будет отражена в отчете о прибылях и убытках как 11 500 долларов США на конец отчетного периода.При этом курсовые разницы появляются только при учете иностранной валюты (как имущества, так и обязательств), но никак нельзя отразить в учете курсовых разниц той валюты, в которой ведется учет.При постоянных колебаниях иностранной валюты на счете прибылей и убытков собирается сумма двух совершенно различных категорий: прибыль и убыток, образующиеся от хозяйственной (производственной, торговой) деятельности предприятия, и прибыль, образующаяся вследствие переоценки активных и пассивных статей баланса, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты.Выбор курса обмена иностранной валютыОбычно, цены на товары, являющиеся объектом сделок по внутреннему (и внешнему) обороту, в каждой стране выражаются в валюте (денежных единицах) данной страны. Расчеты за товары, как правило, производятся соответственно в валюте страны совершения операции, поэтому хозяйствующий субъект, приобретающий товары в чужой стране, нуждается в превращении денежных средств, выраженных в валюте своего государства в валюту той страны, в которую будет совершен платеж, или в любую другую приемлемую продавцу иностранную валюту.С другой стороны, организация, продающая товары в чужой стране и получающая выручку в иностранной валюте, нуждается в обратном превращении вырученной денежной суммы в валюту своего государства.Основной особенностью таких операций является выражение покупных и соответственно продажных цен в иностранной валюте.Торговая деятельность часто вызывает необходимость в совершении некоторых расходов, которые оплачиваются в иностранной валюте. Расчеты с комитентами совершаются обычно в той валюте, в которой выражены цены в торговой сделке. В этой же валюте выдаются и вексельные обязательства. Экспортные и импортные операции также могут быть связаны с получением банковских кредитов в иностранной валюте. И, наконец, по счетам денежных средств проходит учет наличной иностранной валюты в кассе и на валютных счетах.При записи операций в иностранной валюте по всем счетам баланса необходимо производить пересчет иностранной валюты в национальную валюту, в которой составляется баланс. Поэтому, кроме решения вопроса о том, по каким счетам необходимо вести учет в двух валютах для установления порядка учета валютных операций, необходимо разрешить также и второй вопрос - как определить курс, по которому в каждом отдельном случае должна пересчитываться иностранная валюта.В отношении возможности определения курса пересчета все операции в иностранной валюте можно распределить на две группы.К первой группе относятся операции по обмену валюты, то есть по ее покупке и продаже. По таким операциям всегда имеется сумма иностранной валюты и соответствующая ей сумма в валюте учета, чем и определяется курс пересчета.Ко второй группе относятся те операции, в отношении которых даны суммы в иностранной валюте, а суммы же в валюте учета можно получить только посредством пересчета, для чего и требуется определять курс такого пересчета.По экспорту товаров - это операции по счетам реализации в иностранной валюте, а также поступление наличной валюты от покупателя на текущий валютный счет в банке.По импорту таким же примером могут служить записи по счетам покупки товаров и счетам поставщиков в иностранной валюте.Особенностью этих операций является то обстоятельство, что в тот момент, когда необходимо для бухгалтерской записи пересчитать иностранную валюту, обмен этой валюты, продажа или покупка еще не совершены.2.2 Переоценка иностранной валюты и счет учета курсовых разницТе счета, по которым учет должен вестись в двух валютах, будут по характеру своему счетами смешанными, при чем это относится исключительно к эквиваленту в учетной валюте или иной валюте баланса. В иностранной валюте по этим счетам будут отражены только суммы обязательств как выданных, так и полученных, и суммы наличной иностранной валюты. Суммы в учетных единицах, содержат, кроме эквивалента иностранной валюты, разницы от колебаний курсов. Эти разницы представляют собой суммы результатного характера.Если продажные цены на товары определяются, исходя из себестоимости и наличия конкуренции, то валютные курсы выявляются независимо от себестоимости валюты для каждого отдельного продавца.Переоценку счетов в иностранной валюте можно проводить не только по каждой отдельной операции, а периодически. Совершается такая переоценка следующим образом. Периодически, на установленную дату, по счетам, ведущимся в двух валютах, определяется сальдо в иностранной валюте. Это сальдо пересчитывается в валюту учета по курсу иностранной валюты того дня, на который определено сальдо, и полученный эквивалент сопоставляется с остатком в учетных единицах, определенных на туже дату. Разница между двумя величинами, полученной и предыдущей (в валюте учета) является результатом колебания валютных курсов и выражается в валюте баланса. Если по какому-то счету сальдо в иностранной валюте не будет, то остаток в учетных единицах полностью будет представлять собой курсовую разницу.Курсовые разницы, выявленные по активным счетам бухгалтерского учета, распределяются в следующем порядке:в случае понижения курса рубля к иностранным валютам, выявляются так называемые положительные курсовые разницы, которые отражаются по дебету данных счетов и кредиту счета учета прибыли;в случае повышения курса рубля к иностранным валютам выявляются так называемые отрицательные курсовые разницы, отражаемые по кредиту таких счетов и относимые на убытки.Курсовые разницы, выявленные по пассивным счетам бухгалтерского учета, распределяются в следующем порядке:положительные курсовые разницы, образовавшиеся в случае повышения курса рубля к иностранным валютам отражаются по кредиту этих счетов и дебету счета учета прибыли;в случае понижения курса рубля к иностранным валютам выявляются так называемые отрицательные курсовые разницы, которые учитываются по дебету этих счетов и кредиту счета учета прибыли.Пример 2.1У организации числится на 01 апреля дебиторская задолженность по счету "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере 1000 долларов США по курсу 25 руб. за 1 USD на сумму 25000 руб. В течение месяца задолженность непогашена.На 30 апреля курсовая разница определяется в следующем порядке: при росте курса доллара США до 25-50 руб. за 1 USD: (25,50 - 25,00) * 1000 = 500 руб. При этом делается бухгалтерская запись: ДЕБЕТ счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"КРЕДИТ счета учета курсовых разниц500 руб.при снижении курса доллара США до 24-80 руб. за 1 USD: (25 - 24,80) * 1000 = 200 руб. При этом делается бухгалтерская запись: ДЕБЕТ счета учета курсовых разницКРЕДИТ счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"200 руб.Пример 2.2.На 01 июня у организации числится кредиторская задолженность по счету "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 2000 долларов США по курсу 25 руб. за 1 USD на сумму 10000 руб. В течение месяца задолженность не погашена.На 30 июня курсовая разница определяется в следующем порядке: при росте курса доллара США до 25,50 за 1 USD: (25,50-25)* 2000= 100 руб. При этом делается бухгалтерская запись: ДЕБЕТ счета учета курсовых разницКРЕДИТ счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 100 руб. при снижении курса доллара США до 24,80 руб. за 1 USD: (25 - 24,80) * 2000 = 400 руб. При этом делается бухгалтерская запись: ДЕБЕТ счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"КРЕДИТ счета учета курсовых разниц400 руб.Частота переоценки счетов в иностранной валюте зависит от условий деятельности хозяйствующего субъекта. Однако, следует отметить, что частота переоценки определяется степенью устойчивости валютных курсов. При применении фиксированных курсов текущая переоценка счетов в иностранной валюте отпадает.•Здесь возникает вопрос, каким счетом необходимо воспользоваться для отражения такой хозяйственной операции в бухгалтерском учете?Решением этой проблемы служит ввод в баланс особой статьи, исправляющей влияние курсовых разниц. "Этот способ оперирует исключительно конкретными материалами, находящими изменение в данном хозяйстве, и не предрешает вопроса о возможности особого учета влияния на изменение ценности валюты, причин, зависящих от самой валюты" [23].Счет учета курсовых разниц является результатным счетом, то есть составляющем прибыль или убыток хозяйствующего субъекта.Содержание этого счета в достаточной мере определяется теми суммами, которые попадают на него в разное время, в зависимости от частоты переоценки, которая, в свою очередь, зависит от степени активности хозяйствующего субъекта, и, как было сказано выше, от степени устойчивости валютных курсов.Счет учета курсовых разниц корреспондирует по дебету и кредиту со счетами, выраженными в иностранной валюте. Это счета учета текущего валютного счета, поставщиков, покупателей, прочих дебиторов и кредиторов, кредитов и займов, валютной кассы, подотчетных лиц, финансовых вложений. Эти корреспонденции выявляют, какие элементы операций с иностранной валютой вызывают дополнительные прибыли или убытки. Сальдо по счету курсовых разниц переносится на счет прибылей и убытков в зависимости от принятого режима бухгалтерского учета. Здесь могут быть два варианта учета:либо единовременно, в конце года в виде сальдо, образовавшемуся по счету курсовых разниц;либо в момент возникновения курсовых разниц. В этом случае к счету учета прибыли и убытков открывается отдельный субсчет для учета возникающих курсовых разниц.При анализе результатов работы хозяйствующего субъекта по его бухгалтерскому балансу, сумме курсовых разниц должно быть уделено достаточное внимание, как сумме, увеличивающей или уменьшающей результат хозяйственной деятельности.2.3. Курсовые разницы с позиции статического и динамического балансаВ условиях часто меняющихся курсов иностранных валют деньги теряют сопоставимость твердой денежной единицы, они постоянно меняют свою ценность, и выраженные в них активы остаются истинными только для данного момента. При рассмотрении какого-либо другого момента, денежная единица становится иной, новой единицей измерения ценностей.Ценности, выраженные в одной и той же единице измерения, например, в рублях, фунтах стерлингов, марках и т. п. при учете складываются и вычитаются, делятся и умножаются. Эти действия можно выполнять только при том условии, чтобы была выбрана однообразная единица измерения. Если же одна часть ценностей будет выражена в рублях, а другая, например, в фунтах стерлингов, то, очевидно, их учет станет невозможным, поскольку над величинами, выраженными в разных единицах, невозможно производить какие-либо математические действия.Если бы бухгалтерский учет заключался только бы в суммировании оценок одного какого-либо момента, то эта перемена покупательной силы денежной единицы не вызывала бы затруднений. При ведении бухгалтерского учета все время приходится иметь дело с разновременными оценками, определять денежную оценку активов и пассивов, относящихся не только к разным дням месяца, но и к разным месяцам года. "Если в течение года валюта учета изменилась несколько раз, то, очевидно, что такое определение будет иметь весьма сомнительную практическую ценность" [46].Для того, что бы выяснить себестоимость продукции, которая изготавливается в течение нескольких месяцев или нескольких лет, что бы определить истинную величину затрат на ее изготовление, прибыли реализации, то, скорее всего, придется оценивать отдельные составные элементы себестоимости не по их номинальному значению, а взвешивая каждый вид затрат в соответствии с оценкой валюты тех моментов, к которым относятся соответствующие элементы. "Это особенно важно для производственного учета, где задача бухгалтерского учета заключается в том, что бы сгруппировать элементы себестоимости, и дать истинное представление о себестоимости готовой продукции как о сумме реальных производственных затрат" [52].Но все-таки, одной из основных задач бухгалтерского учета является выяснение конечных результатов деятельности хозяйствующего субъекта. И возможно, что эти результаты неравномерно распределяются в течение года. Может быть, в начале года предприятие получило убыток, а в конце года - прибыль, но, выраженный в несопоставимой оценке убыток растворится в общей сумме прибыли, и в результате, баланс покажет общую прибыль, хотя на самом деле имело место и то, и другое.Истинность достигаемых результатов можно оценить по-разному, рассматривая баланс хозяйствующего субъекта с двух точек зрения, статической и динамической [50].Концепции этих двух точек зрения исходят из того, что основной задачей статического баланса является определение достоверной стоимости имущества, а главной задачей динамического баланса является наиболее достоверное исчисление полученного за определенный период финансового результата.Если рассматривать актив и пассив баланса статического баланса, то актив в данном случае является причиной, а пассив следствием. В статическом балансе статьи актива располагаются в порядке их ликвидности (возрастания или убывания), а статьи пассива группируются по мере их возможной изымае- мости. Актив в статическом балансе отражает хозяйственные средства по их составу, а пассив отражает хозяйственные средства по источникам их возникновения.Напротив, в активе и пассиве динамического баланса одновременно отражаются различные фазы кругооборота единого капитала, вложенного в предприятие. Поэтому здесь пассив является причиной, а актив - следствием его оборота. В пассиве динамического баланса отражаются размеры собственного и привлеченного капиталов, в активе отражаются расходы, которые еще не являются затратами, дебиторская задолженность, которая представляет собой доход, но не является прибылью и денежные средства - начальный и конечный пункт оборачиваемости капитала.Статический баланс предполагает оценку входящих в него ценностей по рыночной цене, и, следовательно, постоянную их переоценку. Динамический баланс исходит из того, что в актив был вложен строго определенный капитал, и переоценка не допустима, поскольку искажается реальная картина полученного финансового результата посредством увеличения (уменьшения) расходов, списываемых в затраты, а также из-за переоценки изменяются ранее полученный финансовый результат, либо фонды (резервы)."Если придерживаться принципа переоценки элементов баланса, то при оценке каждого баланса, каждой калькуляции, каждой сводки накладных расходов, каждого бюджетного расчета (то есть баланса доходов и расходов) необходимо разлагать весь баланс на его составные элементы, переоценивая каждый из этих элементов" [56]. Очевидно, что это не выполнимо практически, так как проанализировать баланс подобным путем означало бы составить его заново, предварительно переоценив все его составные элементы.Во всяком случае, выбрав тот или иной измеритель, то обороты и записи по счетам необходимо исчислять только в нем, иначе показатели будут несоизмеримы. Необходимо придерживаться выбранного принципа конвертации во всех оборотах и во всем учете, допуская отклонения только в виде особого исключения и то лишь при сопоставимости показателей.Статический баланс исходит из того, что иностранная валюта есть деньги, следовательно, изменение курса иностранной валюты автоматически предполагает ее переоценку и, соответственно, признание прибыли или убытка в момент проведения переоценки.В динамическом балансе иностранная валюта,подразумевает собой товар, следовательно, курсовая разница возникает только при выходе этой валюты из баланса, и, соответственно признание прибыли или убытка откладывается до какого-либо возможного движения валюты.Таким образом, исходя из вышесказанного, можно построить следующую систему возникновения курсовых разниц в зависимости от вида бухгалтерского баланса.Схема 2.1. Курсовая разница с позиций статического и динамического балансаОпределение 1. Курсовая разница представляет собой разницу между оценкой иностранной валюты на дату принятия этой валюты к бухгалтерскому учету и оценкой этой валюты на дату расчета или на дату составления бухгалтерской отчетности, а также разница между оценками иностранной валюты на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период в случае отсутствия движения иностранной валюты в отчетном периоде.Определение 2. Курсовая разница возникает по окончании проведения конкретной операции и представляет собой разность между оценкой валюты на дату ее поступления и оценкой валюты на дату ее выбытия.Глава 3 Методы трансформации бухгалтерских отчетов3.1. Классификация предприятий для целей трансформации бухгалтерской отчетностиМетоды трансформации бухгалтерской отчетности иностранных предприятий и зарубежных производств определяются на основе оценки их производственных и финансовых характеристик. С этой целью их можно разделить на две группы.К первой группе относятся иностранные фирмы, которые аккумулируют денежные средства, осуществляют расходы, получают доходы, и возможно получают кредиты преимущественно в местной валюте.Когда происходит изменение валютного курса, то оно имеет очень незначительное влияние или не имеет прямого влияния на деятельность, как самого предприятия, так и инвестора, поскольку его деятельность не является неотъемлемой частью деятельности последнего. Влияние изменения валютного курса для инвестора скорее зависит от величины инвестиций в зарубежное производство, чем от соотношения валютных и не валютных статей в балансе иностранного филиала.К другой группе относятся иностранные филиалы, являющиеся неотъемлемой частью материнской компании. В этом случае влияние изменения валютного курса будет другим. В простом случае, деятельность дочерней компании может быть ограничена продажей товаров, производимых материнской компанией и переводом выручки. При изменении валютного курса его влияние на поступление выручки от реализации для материнской компании будет почти мгновенным и аналогичным тому влиянию, которое было бы в случае, если материнская компания сама продавала товар.Таким образом, когда иностранный филиал является неотъемлемой частью материнской компании, изменение валютного курса оказывает влияние скорее на валютные статьи в балансе иностранного филиала, чем на инвестиции в это производство.Во многих странах различия в пересчете бухгалтерских из одной валюты в другую отражаются в отчете о прибылях и убытках, а различия в пересчете бухгалтерской отчетности ее зарубежной дочерней компании часто отражаютсяв составе резервов. Однако, нередко экономическая ситуация такова, что сказанные различия бывают тесно взаимосвязаны. Типичным примером может служить ситуация, когда средства в иностранной валюте, полученные как кредит материнской компанией служат инвестициями в дочернюю компанию за рубежом. Когда такое "хеджирование" имеет место, необходимо предусматривать, чтобы возникающие курсовые разницы учитывались в обеих компаниях одинаково[10].Отдельная проблема возникает при пересчете бухгалтерских отчетов зарубежных компаний, действующих в странах с высоким уровнем инфляции. Она связана с проявлением двух важных экономических взаимодействий:С эффектом Фишера, согласно которому существует корреляция между процентными ставками и прогнозами изменений обменных курсов (на практике это означает, что чем слабее валюта, тем выше в этой стране процентные ставки);С эффектом паритета покупательной способности, по которому существует корреляция между уровнем инфляции и силой валюты (чем выше уровень инфляции, тем слабее валюта, и наоборот) [10].Нельзя сказать, что эти экономические взаимодействия выступают в роли нерушимых законов, но многолетние исследования показали, что уже в течение нескольких лет оба указанных эффекта все чаще и чаще проявляются на практике. Например, Гидди (Giddy, 1977) рассмотрел корреляцию между изменениями обменных курсов, уровнем инфляции и процентных ставок [75]. Если говорить о краткосрочных периодах (например, 3 месяца), корреляция была слабой, но в долгосрочном плане (например, 3 года) она проявлялась значи- • тельно сильнее.С точки зрения бухгалтерского учета инфляция означает общее увеличение цен на большинство товаров и услуг, а также падение покупательной способности денег. Это приводит к серьезным проблемам, которые лежат в плоскости оценки активов, принадлежащих предприятию. Переоценка этих активов, также как и трансформация может быть проведена при помощи следующих способов:либо при помощи метода Constant Purchasing Power (СРР);либо при помощи метода Current Cost Accounting (CCA).Метод СРР (постоянная покупательная способность) предполагает переоценку статей баланса с применением на определенную дату общего для всех статей коэффициента, в качестве какового используют Retail Prices Index (RPI) - индекс розничных цен. Однако единица учета СРР предполагает, что все ценности изменяются одинаково, что не соответствует реальному положению дел. Кроме того, RPI может не отражать истинного размера падения валюты. Таким образом, "СРР воспринимает суммы, относящиеся к различному времени, как "Иностранную валюту" и использует индекс розничных цен как "курс обмена" [40].Метод ССА (учет в текущих ценах) исходит из индивидуального индекса для переоценки каждого счета или статьи и "продолжает использовать деньги как единицу измерения, но заменяет оценки по первоначальной стоимости на текущие" [40]. Этот метод сложен в практическом применении и в условиях нестабильной валюты он отличается большей субъективностью в оценке статей баланса.В учетной практике существуют различные подходы к трактовке прибылей и убытков, возникающих в результате отражения операций в иностранной валюте зарубежной фирмой.Существует два способа предоставления информации о таких прибылях и убытках.Информирование о сделках. Этот способ используется в тех случаях, когда курс обмена иностранной валюты, используемый в начале сделки, отличается от курса обмена, используемого по окончании сделки. Полученные в этом случае прибыли и убытки "привязываются" к самой сделке и отражаются в отчете о прибылях и убытках.Информирование о пересчете. Этот способ применяется тогда, когда существует разница между курсами обмена иностранной валюты на дату, когда результаты сделки фиксируются в бухгалтерском учете и на дату составления баланса. Международные стандарты, предписывающие, как следует трактовать эти разницы, чаще всего взаимодействуют с применяемыми методами пересчета иностранной валюты.В случае, если окончательные расчеты по какой-либо хозяйственной операции производятся не в том отчетном периоде, в котором она была совершена, возникающая в результате курсовая разница иногда включается в бухгалтерскую отчетность на конец отчетного периода по курсу, существовавшему на дату совершения этой хозяйственной операции [10].Однако, несмотря на возможные колебания валютных курсов в будущем, более полезным для отражения финансового состояния компании на дату составления баланса является отражение валютных статей в эквивалентных суммах в валюте отчетности по текущему курсу.Признание курсовых разниц по этим статьям прибылями или убытками зависит от сроков нахождения той или иной статьи в балансе.По краткосрочным статьям:либо курсовые разницы признаются прибылями и убытками в момент возникновения их у дочернего предприятия;либо признаются только убытки от курсовых разниц, а прибыли отражается как доходы будущих периодов.По долгосрочным статьям - прибыли и убытки, возникающие от курсовых разниц, признаются как доходы и расходы будущих периодов на протяжении всего времени существования статьи, к которой они относятся.Если курсовые разницы возникают в результате сильного понижения курса валюты и влияют на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, то эта курсовая разница рассматривается как поправка к стоимости и включается в текущую стоимость соответствующего актива. При этом должно быть соблюдено условие, что в каждом таком случае получаемая текущая стоимость не превышает суммы, которая может быть получена от использобания или от продажи данного актива.3.2. Теоретическое обоснование выбора методов трансформации балансаВыбор метода трансформации бухгалтерских балансов иностранных предприятий, для каких бы то ни было целей, порождает собой два основных вопроса [73].1. Каким образом финансовые отчеты в иностранной валюте должны быть конвертированы, в особенности, какие курсы конвертации иностранных валют должны применяться для различных видов имущества и обязательств.2. Как, каким образом, и в какой момент должны быть признаны прибыль или убыток от конвертации иностранной валюты.Эти два вопроса основаны на принятии того факта, что финансовая отчетность может быть использована для определения той меры, в которой международный бизнес подвержен перспективам прибыли и возможности убытка от изменения курсов обмена иностранных валют.Ответ на первый вопрос заключает в себе величину риска потерь от пересчета статей имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Решение конвертировать счета имущества и обязательств в свете изменения курсов иностранной валюты, предусматривает, что колебания курсов валюты являются серьезными измерителями изменения стоимости имущества и обязательств во внешнеэкономических операциях. Соответственно, решение не переводить стоимость имущества или обязательств из иностранной валюты, означает, что эти счета не будут подвергаться риску потери от изменения курса иностранной валюты.Второй вопрос заключается в том и рассматривает меру того, в какой степени подверженность бухгалтерских счетов изменению курса иностранной валюты действительно повлечет за собой потери. Определение прибыли и убытков, более правильно описываемые, изучаемые и именуемые как разницы в обмене, подразумевает серьезный вопрос и влечет за собой серьезную дискуссию в бухгалтерской литературе в контексте различных методов регулирования сделок с иностранной валютой. Когда разница в обменных курсах иностранной валюты включается в определение прибыли и убытков, она влияет на размеры отраженной прибыли, и таким образом на размеры прибыли, остающейся в распоряжении, а также на размеры дивидендов. В случае если курсовая разница, отражается как резерв, то она не влияет ни на прибыль текущего периода и ни на ее последующее распределение. Однако определение прибыли или убытка от курсовых разниц зависит от типа имущества или обязательств, которые подвержены соответственно, риску прибыли или убытка. Размер и направление любой курсовой разницы зависит в полной мере от выбора метода переоценки. Однако, на каком бы методе не остановился наш выбор, данная зависимость неизбежна [73].3.3. Выбор метода трансформации на основании сравнения некоторых показателейКак уже говорилось выше, применение того или иного метода трансформации балансов иностранных предприятий зависит от статуса последних по отношению к пользователю бухгалтерской отчетности. Для иностранного филиала, являющегося частью бизнеса материнской компании, вопрос применения метода конвертации финансовых отчетов не возникает по следующим причинам:зарубежный филиал отражает в бухгалтерском учете свои хозяйственные операции таким образом, как если бы они отражались непосредственно материнской компанией;бухгалтерский учет филиал ведет в валюте материнской компании, следовательно, валюта той страны, где расположен филиал, является для него иностранной валютой;все операции, проводимые филиалом на местном рынке, становятся, таким образом, внешнеэкономическими операциями.Напротив, для иностранной компании, работающей самостоятельно, проблема выбора подходящего курса обмена более актуальна. Не менее важна такая проблема и для инвестора (Схема 4.2).Оба хозяйствующих субъекта при зыборе метода конвертации исходят из того, каким образом этот выбор повлияет на величину прибыли, но мотивы этого выбора у них разные.Предприятие при выборе метода руководствуется следующими вопросами:необходимо ли в балансе отражать отдельно прибыль от хозяйственной деятельности и курсовые разницы;какую величину прибыли необходимо отражать в балансе - максимальную или нет;каким образом девальвация и ревальвация валюты дочерней фирмы по отношению к валюте материнской фирмы отразится на курсовых разницах и прибыли.Схема 4.2 Факторы, определяющие выбор метода конвертацииДля выбора наиболее подходящего метода сравним показатели прибыли и курсовых разниц, полученных при помощи описанных выше моделей (Таблица 4.11).Таблица 3.1""^--МетодыТекущийМонетарныйВременМетод за—методметодной методкрытияСтатьиПрибыль10403=12454=12454=10371Курсовые разницы3951=2673=2673=7837=ИТОГО14354=15127=15127=18208=В соответствии с имитационной моделью, балансовая прибыль у компании составила 716 учетных единиц. Пересчитав операции в соответствии с каждым из методов, можно сделать следующие выводы.В случае, если курсовые разницы и прибыль необходимо отражать в пересчитанном балансе отдельно, наибольший размер прибыли можно получить, используя для пересчета монетарный - немонетарный и временной методы. Курсовые разницы при использовании этих методов принимают наименьшее значение из всех возможных.На принятии этого факта вытекает ответ на следующий вопрос. Если в балансе необходимо показывать максимально возможную величину прибыли, с учетом всех ее составляющих (независимо от их абсолютных значений), то самым подходящим методом с этой точки зрения можно считать метод закрытия. Из таблицы видно, что при использовании этого метода прибыль дочерней компании достигает своего наибольшего значения, хотя бы и курсовая разница составляет в этой сумме немногим меньше половины (Приложение 7).При колебании своей валюты в ту или иную сторону, дочерней компании можно руководствоваться тем фактором, что при использовании временного метода курсовая разница минимальна, следовательно, ее влияние на прибыль при девальвации или ревальвации валюты будет незначительным.Таким образом, у предприятия есть большой выбор методов для пересчета своих отчетов, предпочтение которому будет отражено в учетной политике.В настоящее время в международном масштабе чаще всего применяются метод закрытия и временной метод [93].Сравнение показателей прибыли и курсовых разниц имитационной модели трансформации балансаДля инвестора определяющими факторами при выборе метода трансформации будут следующие:каким образом колебания иностранной валюты отразятся на величине инвестиций в дочернюю фирму:каким образом прибыль от дочерней фирмы будет оказывать влияние на консолидированную прибыль.Преимущества использования при таких обстоятельствах метода закрытия заключаются в следующем:использование самых последних данных;применение одного подхода к пересчету всех статей, что позволяет достоверно учесть степень воздействия дочернего предприятия на консолидированный баланс инвестора;простота применения.В то же время, временной метод лучше согласуется с бухгалтерией, базирующейся на принципе исторической стоимости, и является более приемлемым для компаний, работающих в странах с высоким уровнем инфляции.Важным различием между двумя этими методами являются разные типы получаемых результатов.В случае, когда активы меньше пассивов, следовательно, чистые инвестиции положительны, применение метода курса закрытия позволяет получит материнской компании достоверную информацию о последних;В случае, если обязательства превышают оборотные активы, применение временного метода позволяет показать лучшим образом чистые обязательства.Когда иностранная валюта ослабевает, временной метод показывает прибыль, так как платежи по обязательствам требуют меньшего оттока средств в валюте страны, где располагается материнская компания. Метод курса закрытия показывает убытки, так как чистые инвестиции в дочернюю компанию являются активами для материнской компании. Когда иностранная валюта становится сильнее, наблюдается обратный процесс.Таким образом, выбирая тот или иной метод трансформации отчетов зарубежной дочерней фирмы, материнской компании необходимо учитывать степень ее влияния на последнюю, а именно, может ли материнская компания решать, какой метод пересчета использовать.ЗаключениеВыбор метода трансформации, для каких бы то ни было целей, порождает два основных вопроса. Во-первых, каким образом бухгалтерская отчетность в иностранной валюте должны быть трансформирована, в особенности, какие курсы конвертации иностранных валют должны применяться для различных статей бухгалтерского баланса. Во-вторых, как и каким образом, в какой момент должны быть показаны прибыль или убыток от конвертации иностранной валюты.Ответ на первый вопрос заключает в себе риск потерь от перевода имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Решение трансформировать бухгалтерские счета имущества и обязательств в свете изменения курсов иностранной валюты, предусматривает, что колебания валютных курсов являются серьезными измерителями изменения стоимости имущества и обязательств во внешнеэкономических операциях. Соответственно, решение не переводить стоимость имущества из иностранной валюты, означает, что эти счета не будут подвергаться риску потери от изменения курса иностранной валюты. Статьи баланса при трансформации отчетности могут быть переоценены двумя способами:либо при помощи метода Constant Purchasing Power (СРР);либо при помощи метода Current Cost Accounting (CCA).Метод СРР предполагает переоценку статей баланса с применением на определенную дату общего для всех статей коэффициента, в качестве какового используют Retail Prices Index (RPI) - индекс розничных цен. Однако единица учета СРР предполагает, что все ценности изменяются одинаково, что не соответствует реальному положению дел. Кроме того, RPI может не отражать истинного размера падения валюты.Метод ССА исходит из индивидуального индекса для переоценки каждого счета или статьи. Этот метод сложен в практическом применении и в условиях нестабильной валюты он отличается большей субъективностью в оценке статей баланса.Второй вопрос сводится к тому, что повлечет ли изменение курса иностранной валюты потери в хозяйственной деятельности предприятий. Определение прибылей и убытков, более правильно описываемые, изучаемые и именуемые как разницы в обмене, подразумевает и влечет за собой серьезную дискуссию в бухгалтерской литературе в контексте различных методов отражения сделок с иностранной валютой. Там, где разница в обменных курсах включается в определение прибыли и убытков, она влияет на размеры финансового результата, и таким образом на величину прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и выплачиваемые дивиденды. В случае, если курсовая разница, отражается как резерв, то она не влияет ни на прибыль текущего периода и ни на ее последующее распределение. Однако определение прибыли или убытка от курсовых разниц зависит от типа имущества или обязательств, которые подвержены соответственно, риску прибыли или убытка. Размер и направление любой курсовой разницы зависит в полной мере от выбора метода переоценки.Основное отличие между этими методами заключается в оценке влияния обменного курса на прибыли или убытки, возникающие от курсовых разниц, когда те отражаются на синтетических бухгалтерских счетах.Существующие решения перевода отечественной отчетности в иностранную валюту базируются на следующих методах.Метод Закрытия основан на приоритете местной денежной единицы.В этом случае курс валюты на дату составления баланса применяется в вариантах СРР или САА ко всем его статьям, к статьям отчета о прибылях и убытках при этом применяется либо средний годовой курс, либо курс на дату составления баланса. Так как все статьи баланса подлежат пересчету, то это позволяет выявить величину средств, инвестированных в каждое иностранное предприятие, и поэтому такой подход часто называют методом курса закрытия., Вместе с тем этот метод игнорирует то обстоятельство, что курс обмена валют оказывает различное влияние на оценку основных и оборотных средств, долгосрочных и краткосрочных обязательств.Текущий метод. Был самым первым, который получил одобрение бухгалтерской общественности (American Institute of Accountant Bulletin, №92, 1931). При его применении пересчитываются только краткосрочные ста i ьи баланса: оборотные средства и полученные краткосрочные кредиты по курсу на дату составления баланса. Долгосрочные статьи: основные средства или долгосрочная кредиторская задолженность отражаются в балансе по первоначальной стоимости. Выбор обменного курса для конвертации зависит от соответствующего срока нахождения статьи в балансе - одного года для оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, и более года для основных средств и долгосрочной кредиторской задолженности.Монетарный метод. Был предложен Бакстером (Baxter) и Ямейем (Yamey) как альтернатива предыдущему методу в 1951 году. Он был одобрен в 1965 (см. "Accounting Principles Board Opinion", №6). Монетарные статьи, выраженные в иностранной валюте, например наличные и безналичные средства, займы, дебиторы и кредиторы, пересчитываются по курсу на дату составления баланса, а немонетарные статьи, например основные средства, товарно - материальные ценности, акции показываются по первоначальной стоимости без переоценки. Применение этого метода требует, чтобы имущество и привлеченные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюче. конвертировались по обменному курсу на день составления бухгалтерской отчетности. Имущество и привлеченные средства, не выраженные в иностранной валюте, конвертируются по курсам на момент приобретения или списания. Соответственно, баланс, трансформированный с помощью этого метода, показывал общее валютное состояние сделок в иностранной валюте. 4. Временной метод был впервые описан Лоренсеном (Ьогепзеп) в 1972 году, который предлагал пересчитывать только денежные средства и величину задолженности в момент совершения хозяйственных операций. Если объект учета переоценивается, то в этом случае применяется курс на дату переоценки. В отношении основных средств переоценка с учетом первоначальных стоимостей в бухгалтерских документах в ряде европейских стран является обычной практикой. Когда применяются методы первоначальной стоимости, часто может использоваться средний обменный курс за год, который является приемлемым допущением для учета всех операций, совершенных в этом году. Средний курс не обязательно может быть просто средним арифметическим всех обменных курсов за год, но и взвешенным в соответствии с распределением операций по времени в течение этого года. Однако временный метод породил те обстоятельства, при которых прибыли от операций в стране дочерней компании превращались в убытки ее материнской компании, расположенной в другой стране. Временной метод не являлся нейтральным по своему воздействию на отраженные прибыли от операций с иностранными контрагентами.Как видно из таблицы 3, методы трансформации отличает друг от друга подход к переоценке статей бухгалтерского баланса. Метод Закрытия предполагает переоценку всех статей баланса, текущий метод переоценивает только оборотные активы и пассивы, при монетарном методе переоцениваются только денежные статьи, а при временном методе - высоко ликвидные статьи баланса. На схеме 2 показано различие анализируемых методов в зависимости от трансформируемых статей баланса.Схема 4.1Классификация методов трансформации в зависимости от степени охвата статей балансаВ настоящее время в международной практике чаще всего применяются методы закрытия и временной.Важным различием между этими двумя методами являются разные типы получаемых результатов:в случае, когда активы меньше кредиторской задолженности, следовательно, чистые инвестиции положительны, применение метода Закрытия позволяет получить о них более достоверную информацию;в случае, если кредиторская задолженность превышает величину оборотных средств, применение временного метода позволяет показать лучшим образом чистую задолженность организации.Когда иностранная валюта ослабевает, временной метод показывает прибыль, так как платежи по обязательствам требуют меньшего оттока средств в иностранной валюте. Метод курса закрытия показывает убытки, так как чистые инвестиции являются активами для инвестора. Когда иностранная валюта становится сильнее, наблюдается обратный процессСписок литературных источниковАйзенберг И. П. Вопросы валютного курса рубля. - М.: Госфиниздат, 2018.Алмазова О. Л. Дубоносов Л. А. Золото и валюта. [2-е изд., обновл. и до- полн.]. - М.: АО Саулест - консалт: Кооператив Прасковья при взаимодействии с Всероссийским НИ Конъюнктурным институтом; 2015.Атлас 3. В. Мировая валютная проблема/Стенограмма публичных лекций проф. 3. В. Атласа, прочитанных в октябрьском зале Дома Союзов в Москве. -М.: Тип. им. Сталина, 2014.Ачаркан В. В. Паритеты покупательной способности и курсы валют. - М.: НИФИ, 2012.Ачаркан В. В. Валютные курсы в экономике современного капитализма. - М.: Международные отношения, 2016.Ачкасов А. И. Типы валютных операций и другие виды сделок на международных денежных рынках/Отв. ред. А. П. Носко, Банк ВЭД. - М.: Изд-во АО Консалт - банкир, 2014.Балабанов И. Т. Валютные операции. - М.: Финансы и статистика, 2013.Барит Я. М. Бухгалтерский учет внешнеэкономических операций. - М.: - Л., 2017.Берже П. Денежный механизм/Перевод с французского Б. П. Парумова, общая редакция Л. Н. Красавиной. - М.: Прогресс, универс., 2013.Блейк Д., Ориол А. Европейский бухгалтерский учет. Справочник/перевод с англ. - М.: Информационно - издательский дом "Филин", 2017.Блюм А. Наша валюта и проблема учета//Бухгалтерский учет при падающей валюте. - М.: Изд-во "Вся Россия", 2013.Борисов С. М. Азбука обратимости, или Что надо знать о конвертируемости валют. - М.: Финансы и статистика, 2021.Бунько В. А. Валютно-кредитные операции и расчеты по внешнеторговым контрактам: Справочно-методическое издание. СПб.: Международный центр экономики, науки и техники, 2015.Бункина М. К. Валютный рынок. - М.: АО "Дис", 2015.Валовая Т. Д. Валютный курс и его колебания. - М.: АО "Финстатинформ", 2015.Васильева И. П. Валютные системы, курсы валют и балансы международных расчетов капиталистических стран/ Учебное пособие. - М.: Московский государственный институт международных отношений. 2015.Волкова Г. М., Наумова Л. П. Мировая валютная система: Учебное пособие/[Министерство высшего и среднего специального образования РСФСР] ЛФЭИ им. Вознесенского - Л.: ЛФЭИ, 2018.Волковой В. М., Лахова Е. В. Международные стандарты бухгалтерского учета: основные принципы и приемы конвертации. - М.: Издательский дом "Аудитор", 2018.Воронкова 3. В. Международные валютные отношения - Чебоксары: ЧГУ, 2017.Галонен М. Д. Бухгалтерский учет в двойной валюте. - Ростов на Дону, "Северный Кавказ", газетно-книжная Типография СККПО. 2012.Ганковский В. Е. Валютные курсы: вопросы теорииГлебов С. Ф. Ведение бухгалтерского учета при падающей валюте. - 3-е изд.- М., 2013.Глебов С. Ф. Ведение бухгалтерского учета при падающей валюте// Бухгалтерский учет при падающей валюте. - М.: Изд-во "Вся Россия", 2013.2014.Международные стандарты бухгалтерского учета. Справочное пособие. Вып. 1-10. Самара, 2017.Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах. - М.: Финансы и статистика, 2015.Мухин А. Ф., Григорьев Ю. А. Учет во внешней торговле СССР: Теория и практика: - 2-е изд., доп. - М.: Международные отношения. 2018.Мидлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений. - М.: ЮНИТИ, 2017.