Сравнительная характеристика правового регулирования налога на добавленную стоимость в отечественном и зарубежном законодательстве

В качестве примера для рассмотрения правового регулирования НДС
зарубежного законодательства мы будем анализировать правовое
регулирование НДС в Европейском союзе. Проведем сравнительный анализ
правового регулирования элементов НДС в европейском союзе и Российской
Федерации.
Как известно, в законе о каждом налоге должен содержаться
исчерпывающий набор информации, который бы позволил четко утвердить:
обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;
границы требований государства в отношении имущества
налогоплательщика.
Для достижения этих целей служат элементы налога. Известно
правило, в соответствии с которым налог считается установленным лишь в
том случае, когда определены налогоплательщики и элементы
налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база;
налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и
сроки уплаты налога.
Только при закреплении в законе всех элементов налога он считается
законно установленным и у налогоплательщика возникает обязанность по его
уплате. Отсутствие любого элемента из вышеперечисленных означает, что
налог не установлен, следовательно, нет правовых оснований для его
взимания.
На наш взгляд, представляет интерес анализ подходов к определению
элементов НДС согласно законодательству ЕС и РФ.
Налогоплательщик - юридическое или физическое лицо, на которое по
закону возложена обязанность платить налог. В случае с НДС налог может
быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо,
являющееся тем самым конечным плательщиком или носителем налога.

Соответственно, при определении субъекта налогообложения следует
различать юридических и экономических плательщиков налога.
Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара
(работы, услуги), который фактически несет налоговое бремя, покупая товар
(работу, услугу) по цене, увеличенной на сумму НДС. Юридическим же
плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое
реализует товар (работу, услугу), получает за него цену, увеличенную на
сумму налога, и передает эту сумму в бюджет. При этом юридический
плательщик - продавец не несет экономического бремени НДС по всем тем
товарам (работам, услугам), которые были им приобретены с целью
перепродажи либо с целью использования в его производственной
деятельности (сырье, материалы и т.д.). В данном случае налоговые затраты
продавца компенсируются за счет покупателя следующим образом. Сумма
НДС, уплаченная по такого рода сделкам, документально фиксируется в
счете-фактуре поставщика и подлежит вычету из той суммы налога, которая
получена от покупателя товара (работы, услуги).
Таким образом, определение налогоплательщика в российском
законодательстве в целом соответствует Директиве 2006/112/ЕС. Однако оно
существенно отличается от последней в отношении регистрации в качестве
плательщика НДС. Так, иностранные юридические лица, осуществляющие в
России реализацию товаров и услуг, облагаемую НДС, не обязаны
регистрироваться в качестве налогоплательщиков, а могут это сделать по
желанию. В отличие от ЕС, где лица, осуществляющие такую деятельность,
подлежат регистрации при превышении необлагаемого минимального
размера оборота для данной страны, российское законодательство
предусматривает, что в случае, если поставщик не зарегистрирован в
качестве налогоплательщика, НДС удерживается у покупателя.

Еще одно отличие от законодательства ЕС состоит в том, что
налогоплательщик определяется без учета особенностей его
предпринимательской деятельности. Согласно российскому
законодательству, все юридические лица, индивидуальные предприниматели
и импортеры признаются налогоплательщиками, подлежащими регистрации
для целей уплаты НДС. В то же время в ЕС для всех субъектов
хозяйственной деятельности предусмотрена возможность освобождения от
уплаты НДС, если их оборот не превышает определенного минимального
уровня. Здесь нет полного совпадения с Директивой 2006/112/ЕС, однако в
целом в основу российского законодательства, безусловно, положена та же
идея. Подобный подход таит в себе угрозу потери бюджетных доходов в
случае, если начнется дробление предприятий с целью получения
освобождения от налога. Однако, на наш взгляд, такие опасения
необоснованны, т.к. сумма, с которой не уплачивается НДС в ЕС,
установлена на невысоком уровне, что делает невозможным злоупотребление
данным правом.
Кроме этого, в государствах ЕС такой способ ухода от налогов
перекрыт путем введения принципа агрегирования (суммирования объемов
реализации, осуществляемой каждым из отделений фирмы, с целью
выяснения, подлежит ли данный субъект регистрации в качестве
плательщика НДС). К сожалению, подобной меры, нацеленной на борьбу с
уклонением от налога, в российском законодательстве пока не
предусмотрено.
После рассмотрения определения "налогоплательщик" необходимо
рассмотреть определение элементов налога в праве ЕС и российском
налоговом законодательстве.
Начнем рассмотрение с объекта налогообложения, который является
обязательным элементом налога и одинаково определен в праве ЕС и

российском налоговом законодательстве. Под объектом налогообложения
признается юридический факт или совокупность юридических фактов
(юридический состав), с которыми связано возникновение обязанности
налогоплательщика уплатить налог.
В соответствии с Директивой 2006/112/ЕС и ст. 143 НК РФ налоговая
(налогооблагаемая) база — это стоимостные, физические или иные
характеристики объекта налогообложения. Она определяется на основе
стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и
тарифов без учета НДС. Из этого следует, что исходным пунктом является
определение понятия реализации товаров и услуг, подлежащих обложению
НДС. В Директиве 2006/112/ЕС нет определения "реализация", но
содержится исчерпывающий перечень налогооблагаемых трансакций,
включающих в том числе и операции по возмездной реализации. Переход
права собственности на товары признается реализацией в целях обложения
НДС в тех случаях, когда получатель товаров приобретает права
распоряжения за плату или компенсацию в качестве собственника
имуществом.
Данное определение налогооблагаемой трансакции (поставка товаров)
является близким российскому, но не тождественным, так как по
российскому налоговому законодательству в понятие реализации,
облагаемой НДС, входит также безвозмездная передача товаров, работ и
услуг, в том числе и с благотворительными целями.
В Директиве 2006/112/ЕС отсутствует определение налогового
периода, т.к. его установление отнесено к национальному законодательству
государств - членов ЕС. Налоговый период — это срок, в течение которого
завершается процесс формирования налогооблагаемой базы и определяется
размер налогового обязательства.

В налоговом законодательстве под налоговым периодом понимается
календарный год или иной период времени применительно к отдельным
налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате, при этом налоговый период может
состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых
уплачиваются авансовые платежи. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым
периодом для НДС по общему правилу является календарный месяц.
Следующим обязательным элементом НДС является налоговая ставка,
под которой понимается размер налога, приходящегося на единицу
налогообложения.
Необходимо напомнить о существовании в государствах - членах ЕС
различных ставок НДС и возможности их уменьшения в соответствии с
Директивой 2006/112/ЕС. В связи с этим хочется отметить, что с точки
зрения налогового администрирования предпочтительнее единая ставка.
В ст. 164 НК РФ определен размер налоговой ставки НДС. Она
различна в зависимости от социальной значимости товара и конечного
потребителя (например, ставка НДС по некоторым видам продовольственных
товаров, товаров для детей и некоторых других групп товаров составляет
10%, по всем остальным товарам, работам и услугам, включая подакцизные
продовольственные товары, - 18%).
Рассмотрев обязательные элементы НДС, необходимо обратить
внимание на факультативные элементы, которые не обязательны, но могут
быть определены правовым актом по налогам и сборам, например налоговая
льгота.
В праве ЕС наиболее ярко значение налоговых льгот может быть
продемонстрировано на примере налогообложения сельскохозяйственной
продукции, что представляет собой особо чувствительную область налоговой
политики ЕС. Помимо традиционной поддержки, оказываемой

сельскохозяйственному сектору, следует отметить еще и тот факт, что
продукция данной отрасли (особенно пищевая) составляет большую долю
потребления низкодоходных групп населения, а значит, подпадает под
действие льгот или полностью освобождается от НДС.
Основной идеей законодательства стран ЕС о НДС в сельском
хозяйстве является освобождение производителей сельскохозяйственной
продукции как от уплаты данного налога, так и от составления и
представления документов, связанных с ним. Вместо этого была сделана
попытка перенести бремя исчисления и уплаты налога на поставщиков
продукции сельскохозяйственным предпринимателям, а также на
покупателей сельхозпродуктов. Так, в Директиве 2006/112/ЕС перечислены
виды сельскохозяйственной продукции, производителям которой разрешено
компенсировать НДС, уплаченный при приобретении сырья и материалов,
путем увеличения отпускной цены на величину применимой ставки налога.
При этом подобные предприятия не обязаны регистрироваться в качестве
плательщиков НДС, равно как и выписывать счет-фактуру для
сопровождения коммерческих операций. Такого рода практика не приводит к
ценовой дискриминации, т.к. покупатель сельскохозяйственной продукции
имеет право на кредит, равный начисленной сумме, аналогично кредиту по
уплаченному НДС. В этом случае только поставщик сырья и материалов для
сельскохозяйственного предприятия и покупатель его продукции являются
зарегистрированными плательщиками НДС.
Анализ элементов НДС позволяет сделать вывод, что российская
система обложения НДС не станет точной копией европейской модели,
однако она имеет множество аналогий и заимствований. Налогооблагаемая
база по НДС тесно связана с другими косвенными налогами, в частности с
акцизами и таможенными пошлинами, ее расчет и применение находятся в
связке с функционированием всей системы косвенных налогов.

Существенным отличием в применении НДС в ЕС и РФ является
множественность ставок в ЕС. Тем не менее общие характеристики налога в
ЕС и в РФ можно назвать тождественными: круг плательщиков налога,
налогооблагаемая база, а также список льгот во многом корреспондируют
друг с другом.