Анализ налоговой нагрузки и возможности совмещения специальных налоговых режимов

Аннотация: В статье рассмотрены особенности налоговой нагрузки и возможности совмещения специальных налоговых режимов. Проанализировано содержание таких специальных налоговых режимов как единый налог на вмененный доход (ЕНВД) и упрощенная система налогообложения (УСН). Выделены возможности совмещения специальных налоговых режимов, определены направления совершенствования учета при совмещении специальных налоговых режимов.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, специальный налоговый режим, единый налог на вмененный доход (ЕНВД), система налогообложения, совмещение налоговых режимов, упрощенная система налогообложения (УСН).
Abstract: The article describes the features of the tax burden and the possibility of combining special tax regimes. The content of such special tax regimes as the single imputed income tax (UTII) and the simplified tax system (STS) is analyzed. The possibilities of combining special tax regimes are identified, the directions of improving accounting when combining special tax regimes are determined.
Keywords: tax burden, special tax regime, single imputed income tax (UTII), tax system, combination of tax regimes, simplified tax system (STS).
Выбор системы налогообложения – один из самых значимых факторов для оптимизации налоговой нагрузки для любой компании. Под налоговой нагрузкой следует понимать долю выручки, которую организация отдает в виде налогов [5]. ФНС по результатам года рассчитывает средний показатель для каждой отрасли. В свою очередь, введение специальных налоговых режимов значительное снизило затраты хозяйствующих субъектов, имеющих право на их применение. Однако, несмотря на достаточно длительную практику применения специальных налоговых режимов, имеется целый ряд проблемных моментов, вызывающих трудности у налогоплательщиков. Обратимся к условиям, проблемам и преимуществам такого совмещения.
На основании ст. ст. 18 НК РФ, специальные налоговые режимы — это особые варианты исчисления налогов [1]. Самые распространенные из указанных в Налоговом кодексе режимов следующие:
упрощенная система налогообложения (УСН);
единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
патентная система налогообложения (ПСН);
единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).
Такие специальные режимы, как соглашение о разделе продукции (СРП) и налог на профессиональный доход, который в рамках эксперимента введен в Москве, Московской и Калужской областях, а также в Татарстане, подробно рассматривать в данной статье не будем.
Все перечисленные специальные режимы предусматривают замену трех обязательных платежей - налога на прибыль организаций или налога на доходы физлиц, НДС и налога на имущество - одним специальным налогом.Специальные режимы можно разделить на две группы по принципу расчета «специального» платежа.
К первой группе относится налог, зависящий от результатов деятельности. Так, УСН и ЕСХН - налоговая база определяется по фактическим результатам работы компании: доходам или разнице между доходами и расходами. Налоговая ставка зависит от режима и в общем случае (без учета региональных льгот) составляет:
Для УСН «Доходы» — 6%;
Для УСН «Доходы минус расходы» — 15%;
Для ЕСХН — 6%.
Ко второй группе относится налог, который не зависит от фактических результатов. Например, для услуг по пассажирским перевозкам физический показатель для ЕНВД - количество посадочных мест. Вмененный доход на место - 1 500 рублей в месяц. Если бизнесмен использует 20-местный микроавтобус, то налоговая база по нему на месяц составит 1 500 × 20 = 30 000 рублей [2].
ЕНВД — налогооблагаемая база считается на основе физического показателя и вмененного дохода на единицу показателя. Физический показатель зависит от вида деятельности. Например, численность работников при бытовых услугах, площадь магазина при розничной торговле и т. д. Перечень физических показателей, а также вмененный доход на единицу физического показателя установлены ст.346.29 НК РФ [1];
ПСН — налогооблагаемая база равна потенциальному доходу, который установлен законами субъектов РФ применительно к видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН.
На ЕНВД и ПСН сумма налога не зависит от выручки и затрат. Иногда дохода за отчетный период вообще может не быть, но, если бизнесмен применяет одну из этих систем — налог нужно уплатить. Ставки без учета льгот составляют 6% для ПСН и 15% для ЕНВД.
Специальные режимы выгоднее, чем общая налоговая система (ОСНО). Но воспользоваться ими может не каждый. Основные ограничения для перехода на особые режимы налогообложения приведены в таблице 1.
Таблица 1
Основные ограничения для перехода на особые режимы налогообложения [7]
Спецрежим Кто может пользоваться Виды деятельности Ограничения
Выручка в год, млн. руб. Численность, чел. Стоимость основных средств, млн. руб.
УСН Юридические лица и ИП Любые, кроме перечисленных в ст.346.12 НК РФ До 150 До 100 150
ЕВНД Только входящие в список ст. в ст.346.29 НК РФ - До 100 -
ЕСХН Только сельхоз-произволдители (ст.346.2 НК РФ) Не менее 70% от с/х деятель-ности До 300 – для рыбохо-зяйственного бизнеса -
ПСН Только ИП Только входящие в список ст. в ст.346.43 НК РФ До 60 -
Для юридических лиц, использующих ЕНВД и УСН, есть ограничения по составу учредителей. Если хприменять эти режимы, необходимо учитывать, чтобы доля других организаций в уставном капитале не превышала 25% (пп. 14 п. 2 ст. 346.12 НК РФ и пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ) [1].
Для тех, кто работает на ЕНВД и ПСН, есть лимит по площади магазина или объекта общепита. Для «вмененки» указанные площади не должны превышать 150 кв. м. по каждому объекту (пп. 6, 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Для патентной системы ограничение жестче — не более 50 кв. м. по каждой точке (пп. 45, 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) [1].
Есть и «территориальные» ограничения, связанные с тем, что режимы ЕНВД и ПСН устанавливаются решением местных органов власти. Например, «вмененка» не применяется в Москве [2].
НК РФ разрешает совмещать несколько спецрежимов, то есть одновременно использовать два или три одному юридическому лицу или ИП.
Для этого нужно, чтобы параметры бизнеса одновременно соответствовали условиям всех совмещаемых режимов. НК РФ также запрещает сочетать некоторые налоговые системы.
Возможные альтернативы сведены в таблице 2.
Таблица 2
Возможные альтернативы совмещения специальных режимов [7]
Вариант Разрешено Статья НК РФ
УСН+ЕНВД Да П.4 ст.346.12
УСН+ЕСХН Нет П.3 ст.346.12
УСН+ПСН Да П.1 ст.346.43
ЕНВД+ЕСХН Да П.7 ст.346.2
ЕНВД+ПСН Да П.1 ст.346.43
ЕСХН+ПСН Да УСН+ЕНВД Да Из перечисленных вариантов совмещение УСН и ЕНВД встречается чаще всего. ПСН могут применять только ИП, а ЕСХН ограничен одним направлением деятельности - сельским хозяйством. Каждый спецрежим дает возможность платить меньше налогов, чем на ОСНО. А их совмещение иногда позволяет добиться еще большей экономии. Так бывает не всегда, и в каждой ситуации нужно производить расчет, чтобы выяснить, какой из вариантов окажется выгоднее. Рассмотрим на примере варианта «УСН + ЕНВД», как это происходит на практике.
Согласно главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает освобождение организаций от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Согласно главе 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации единый налог на вмененный доход (ЕНВД) устанавливается в отношении таких видов предпринимательской деятельности как оказание бытовых, ветеринарных услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств и др. [1]. Согласно статистическим данным, данные налоговые режимы являются самыми распространенными среди специальных налоговых режимов: 60% организаций и 90% индивидуальных предпринимателей [3].
В целях устранения целого ряда недостатков ЕНВД было осуществлено внедрение патентной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей. Однако с учетом добровольности перехода на ЕНВД и гораздо более строгими ограничениями для применения патентной системы, вмененная система сохранится у таких хозяйствующих субъектов как небольшие предприятия общественного питания, маленькие розничные магазины и т.п. Совмещение применения УСН и ЕНВД, предусмотренное пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в том случае, когда ведется несколько видов предпринимательской деятельности, ряд из которых подлежит обложению ЕНВД .
Основные проблемы ведения налогового и бухгалтерского учета при совмещении УСН и ЕНВД обусловлены отсутствием законодательно закрепленной методики ведения раздельного учета, формируемой каждым хозяйствующим субъектом самостоятельно.
В тоже время необходимо учитывать целый ряд факторов, среди которых размер выручки, доля расходов в выручке и так далее. Рассмотрим в таблице 3 условия выбора на основе экономических показателей деятельности предприятия при применении УСН и ЕНВД.
Таблица 3
Сравнительная таблица экономических показателей деятельности предприятия при применении УСН и ЕНВД для условной организации, оказывающей бытовые услуги [8]
Среди проблем выбора специальных режимов налогообложения можно отметить и то, что такой выбор хозяйствующими субъектами, особенно в сфере малого бизнеса, зачастую осуществляется без учета конкретных условий предпринимательской деятельности.
Исходя из приведенного примера, для данного предприятия наиболее оптимально использование совмещение объекта налогообложения «доходы за вычетом расходов» или совмещение выбранного режима и ЕНВД. Однако с учетом сложностей ведения раздельного учета более выгоден отказ от введения ЕНВД.
Таким образом, совмещение упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для многих организаций позволяют значительно снизить налоговую нагрузку. Однако, выбор такой системы налогообложения должен осуществляться с учетом специфики деятельности хозяйствующего субъекта; соотнесения выручки, облагаемой УСН и облагаемой ЕНВД; расходов по УСН и по ЕНВД и т.д. Также организация при переходе на совмещение УСН и ЕНВД должна учитывать сложности раздельного ведения учета, особенно в части разделения общехозяйственных расходов на оплату труда управленческого персонала, совмещающего работу по видам деятельности на УСН и на ЕНВД.
В завершение можно сделать несколько выводов:
Компания может совмещать налоговые режимы, если осуществляет виды деятельности, которые подпадают под разные системы.
Отдельные режимы налогообложения не могут использоваться одновременно, поскольку это противоречит действующему налоговому законодательству.
Совмещение налоговых режимов ОСНО и ЕНВД предполагает составление обязательной отчетности по всем видам налогов, которые компания обязана уплачивать и подачу деклараций и отчетов по месту регистрации предприятия.
При совмещении ЕНВД и УСН, компания обязана предоставлять в ИФНС необходимые налоговые отчеты и оплачивать соответствующие начисления. Расчет по каждому виду режима производится отдельно.
Возможно уменьшение ЕНВД при совмещении налоговых режимов согласно Налоговому Кодексу.
ЕСХН и «вмененка» также могут быть совмещены в том случае, если предприятие находится на сельхозналоге, но занимается деятельностью, подпадающей под ЕНВД. Порядок исчисления и уплаты налогов стандартный, обязательные суммы вносятся в установленный законом срок.
Для каждого налогового режима определен перечень отчетов и деклараций, которые необходимо предоставлять в ИФНС, и установлены даты уплаты начисленных налогов. Совмещение нескольких режимов не освобождает организацию от таких обязательств.
Список литературы:
Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая утв. 31 июля 1998 г. № 146–ФЗ (ред. от 25.12.2018 (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019)), часть вторая 5 авг. 2000 г. № 117–ФЗ (ред. от 15.04.2019 N 63-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, №32, 07.08.2000, ст. 3340.
Варианты совмещения различных систем налогообложения // URL:https://nalogovaya.ru/article/nalogooblozhenie/varianty-sovmeshheniya-razlichnykh-siste (дата обращения: 27.04.2019).
Герб А. А. Влияние специальных налоговых режимов на деятельность субъектов малого и среднего предпринимательства // Теория и практика общественного развития. 2017. №2. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vliyanie-spetsialnyh-nalogovyh-rezhimov-na-deyatelnost-subektov-malogo-i-srednego-predprinimatelstva (дата обращения: 27.04.2019).
Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности // URL: https://www.glavbukh.ru/art/23732-nalogovaya-nagruzka-v-2018godu (дата обращения: 27.04.2019).
Налоговая нагрузка. Оптимизация налоговой нагрузки // URL: 1. // URL: https://www.glavbukh.ru/art/23732-nalogovaya-nagruzka-v-2018godu (дата обращения: 27.04.2019).
Порядок проведения анализа налоговой нагрузки // URL: https://nalog-nalog.ru/nalogovaya_sistema_rf/poryadok_provedeniya_analiza_nalogovoj_nagruzki/ (дата обращения: 27.04.2019).
Совмещение спецрежимов: особенности сочетания УСН И ЕНВД // URL:https://siab.ru/blog/sovmeschenie-spetsrejimov-osobennosti-sochetaniya-usn-i-envd/ (дата обращения: 27.04.2019).
Чумакова Н. А., Андрейко М. Н. Малый бизнес: применение специальных налоговых режимов // Научный вестник ЮИМ. 2018. №1. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/malyy-biznes-primenenie-spetsialnyh-nalogovyh-rezhimov (дата обращения: 27.04.2019).