Определение финансового результата в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете

Введение
Финансовый результат является одним из основных показателей деятельности организации. Сегодня в соответствие с действующим законодательством большая часть организаций, помимо бухгалтерского учета ведут налоговый учет с целью правильного исчисления налога на прибыль и управленческий учет с целью правильного и эффективного принятия управленческих решений. Проблема сближения бухгалтерского, налогового и управленческого учета является актуальной, так как именно от операций, отражающих формирование финансовых результатов, зависит величина налоговой нагрузки и конкурентоспособности предприятия.
Основное отличие бухгалтерского учета от других видов учета является разница во времени признания доходов. В связи с этим бухгалтерская прибыль не совпадает с налогооблагаемой прибылью. В соответствие с Налоговым Кодексом (НК) РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствие с порядком, установленным НК РФ [2]. Главным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета, является Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» [3]. Ведение управленческого учета регламентируется частично этими же документами, но основные его положения прописываются в учетной политике предприятия. Целью бухгалтерского учета является составление бухгалтерской отчетности, благодаря которой мы можем говорить о результатах деятельности организации, что не представляется возможным при использовании показателей других видов учета.
Управленческий учет (или по-другому учет затрат) используется для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), установления цен на продукцию, оценки запасов и расхода материальных ресурсов, а также уровня финансового результата. Основной целью управленческого учета является решение вопросов по формированию затрат на производство и сбыт продукции, а также определение их влияния на эффективность использования ресурсного потенциала предприятия.
Определение дохода организации варьируется по видам учета, хотя и незначительно. Доходами организации считается прирост экономических выгод в результате притока активов или погашения обязательств, которое приводит к увеличению этого капитала. Различия касаются, в основном, классификации доходов в зависимости от целей того или иного учета.
Согласно Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 «Доходы организации» [5] финансовые результаты в бухгалтерском учете складывается как из доходов, полученных от обычных видов деятельности, так и прочей реализации. К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, которые связаны с выполнением работ и оказанием услуг. В состав прочих доходов можно отнести штрафы, пени, неустойки, полученные по хозяйственным договорам, доходы от участия в деятельности других предприятий, безвозмездно полученные материальные ценности, положительная курсовая разница и другие.
Финансовый результат для целей налогообложения включает в себя: доходы от реализации товаров (работ, услуг) относится выручка от реализации, как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы.
Финансовый результат, который формируется в управленческом учете, зависит напрямую от системы калькулирования затрат и имеет свою собственную внутреннюю классификационную характеристику.
Таким образом, состав элементов, которые включаются в финансовый результат, и порядок его формирования для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета имеет ряд различий по перечню доходов и расходов, порядку признания доходов и расходов, ограничению по расходам, включаемым в налоговую базу.
1. Финансовый результат в бухгалтерском учете
Организации основную долю прибыли от реализации продукции (товаров, работ и услуг) – реализационный финансовый результат. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) рассчитывается как разница между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и сбыт. Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) формируется на счете 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
К счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:
1 «Выручка»;
2 «Себестоимость продаж»;
3 «Налог на добавленную стоимость»;
4 «Акцизы»;
9 «Прибыль/убыток от продаж».
Сумма выручки от реализации продукции и товаров, оказания услуг, выполнения работ производственного назначения и др. отражается по кредиту субсчета 90/1 «Выручка» счета 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ и услуг) списывается с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» и др. в дебет субсчета 90/2 «Себестоимость продаж».
По реализованной продукции (товарам, работам, услугам) начисляются суммы НДС и акцизов, которые отражаются по дебету субсчетов 90/3 «Налог на добавленную стоимость» и 90/4 «Акцизы» проводкой с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Организации-плательщики экспортных пошлин дополнительно открывают к счету 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины» для учета начисленных сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для определения финансового результата от продаж за анализируемый период.
left9525ВЫРУЧКА
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
00ВЫРУЧКА
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
38919151695452320290188595286702510795Счет 90/1
Счет 90/1
460057512065Счет 90/9
Счет 90/9
386334087630389191511430
509206538100left9525СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство»
00СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство»
22726661797040028727408255Счет 90/2
Счет 90/2
462534052705Счет 99
Счет 99
left102235ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ ВЫПЛАТЫ И НАЛОГИ
68 «Расчеты по налогам и сборам»
00ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ ВЫПЛАТЫ И НАЛОГИ
68 «Расчеты по налогам и сборам»
285369015240Счет 90/3
Счет 90/4
0Счет 90/3
Счет 90/4
228219099695
Рис. 1 – Схема формирования финансового результата в бухгалтерском учете.
Записи по субсчетам 1-5 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и 5 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90«Продажи» (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записямина счет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждомувиду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Прочие доходы»;
2 «Прочие расходы»;
9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных). Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91 -9 на счет «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 1 и 2 закрывают внутренними записями на субсчет 9 счета 91 [9, с 122-123].
Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от реализации имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в деятельности других организаций, поступления и расходы, которые связаны с предоставлением займов и т.п.
Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчета с разными дебиторами.
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).
Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражаютпо дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой.
Суммы кредиторской задолженности списывают в дебет счета 76 и кредита счета 91. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов (счет 63) или в дебет счета 91.
Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используется счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки.
Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период.
Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.
Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68 [18, с. 442]
2. Финансовый результат в налоговом учете
С введением в действие главы 25 НК РФ впервые в законодательном порядке установлена обязанность налогоплательщиков по ведению налогового учета [2]. Но глава 25 лишь систематизирует порядок ведения налогового учета через единые регистры и законодательно закрепляет обязанность по его ведению. Однако бесспорно, что налоговый учет по налогу на прибыль находится в наиболее сильном взаимодействии с системой бухгалтерского учета. Поэтому его ведение просто необходимо. Прибыль представляет собой основной экономический показатель деятельности организации. Все правила ведения бухгалтерского учета, по сути, предназначены для формирования полной и достоверной информации о прибыли. Поэтому налоговый учет по налогу на прибыль нельзя рассматривать как простое дополнение к обычному, бухгалтерскому. Это самостоятельная система учета.
Размер доходов определяется по первичным документам и документам налогового учета. Из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Налогоплательщик определяет налоговую базу на основании доходов от реализации. К таким доходам относятся:
выручка от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства;
выручка от реализации ранее приобретенных товаров;
выручка от реализации имущественных прав.
К внереализационным доходам, учтенным за отчетный период в соответствии со статьей 250 НК РФ, относят такие поступления налогоплательщику, которые не связаны с выручкой от реализации продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности организации.
Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
В соответствии со статьей 252 НК РФ любые затраты могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли при одновременном соблюдении следующих условий:
затраты связаны с деятельностью, приносящей прибыль
затраты экономически обоснованы
затраты документально подтверждены [2, с. 128].
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы возникают в результате сопоставления доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, но не участвующих в формировании налогооблагаемой базы с теми доходами и расходами, которые учитываются как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения. Примером постоянных разниц являются доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, но не принимающие участие в формировании налогооблагаемой базы. Перечислим лишь некоторые из них:
ценности, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал организации
ценности, принимаемые организацией в качестве залога
сумма НДС, подлежащая налоговому вычету
субсидии, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией
средства и иное имущество, которые получены в виде безвозмездной помощи
имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней
средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований
прочие доходы, не принимающие участие в формировании налогооблагаемой базы
В бухгалтерском учете должен быть организован аналитической учет постоянных разниц. Они должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств, из-за различий, в учете которых они возникли. Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Соответственно, в учетной политике организации следует прописать, каким именно способом они (разницы) будут учитываться.
Постоянным налоговым обязательством является сумма налога на прибыль, которая считается как постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль.
Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.
Отражается постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» на субсчете 2 «Постоянное налоговое обязательство» - кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Временными разницами признаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а налоговую базу – в другом периоде.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенным налогом на прибыль является сумма, оказывающая влияние на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующим за отчетным или в последующих периодах.
В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
К вычитаемым разницам относятся:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
Вычитаемы временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог на прибыль, рассчитанный в соответствии с данными бухгалтерского учета, будет меньше, чем налог, рассчитанный в налоговом учете.
В соответствии с ПБУ 18/02, вычитаемой временной разницей признается убыток, который не был использован для уменьшения налогооблагаемой базы в текущем периоде и будет использован для этих целей в будущих периодах.
В некоторых случаях учет расходов для целей налогообложения происходит раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.
Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете. Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.
Убытком по результатам хозяйственной деятельности называется отрицательная разница между доходами и расходами. В том случае, если за отчетный период признается убыток, налогооблагаемая база признается равной нулю, а убыток переносится на будущие периоды и уменьшает налогооблагаемую базы в последующем или последующих периодах. Однако, за один отчетный период налогооблагаемая база, то есть прибыль за отчетный период, не может быть уменьшена меньше, чем на 50%.
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налоговый актив, который представляет собой произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив отражается в бухучете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Отложенные налоговые активы отражаются в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В следующем или следующих отчетный периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, будет соответственно уменьшаться величина отложенного налогового актива. Эта операция отражается проводкой кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» – дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков проводкой дебет 99 «Прибыли и убытки» - кредит 09 «Отложенные налоговые активы».
Порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налога на прибыль, возникающих в результате различных способов начисления амортизации. Для целей бухгалтерского и налогового учета сумма амортизации может быть разной из-за различия в способах ее начисления. Существует 4 способа начисления амортизации:
линейный способ
способ уменьшаемого остатка
способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования
способ списания стоимости пропорционально объему продукции
Налогооблагаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приведет к увеличению налоговой базы в последующем или последующих налоговых периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях:
Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
Применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
Прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда прибыль, признанная в бухгалтерском учете, больше, чем прибыль по данным налогового учета.
Отражение в учете отложенных налоговых обязательств. Отложенным налоговым обязательством является та часть отложенного налога на прибыль, которая в последующем или последующих периодах приведет к увеличению налогооблагаемой базы. Отложенное налоговое обязательство возникает вместе с налогооблагаемой временной разницей и определяется как произведение величины налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую на данный момент.
В учете отложенное налоговое обязательство отражается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые активы принимаются к учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую на данный момент.
В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - кредит счета 77 «Отложенные налоговые активы».
По мере того, как в последующих периодах будет уменьшаться (погашаться) величина отложенного налога на прибыль, будет уменьшаться (погашаться) и величина отложенного налогового актива. Эта операция отражается проводкой дебет 77 «Отложенные налоговые активы» - кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если выбывает актив или обязательство, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма отложенного налогового обязательства списывается на счет прибылей и убытков проводкой дебет 99 «Прибыли и убытки» - кредит 77 «Отложенные налоговые активы».
3. Финансовый результат в управленческом учете.
Организация управленческого учета на российских предприятиях имеет определенные особенности, присущие отечественному бизнесу. Большинство российских компаний представляют собой совокупность организаций, которые юридически могут быть совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и имеют общую структуру управления [17].
Бухгалтерский и налоговый учет в таких компаниях, как правило, вполне отлажен и устраивает налоговые органы, но не позволяет получить информацию, которая необходима руководству компании для принятия управленческих решений. Для того чтобы владельцы и менеджеры предприятия имели объективное представление о работе своей компании, на предприятии ведется управленческий учет, в котором отражается только реальная текущая информация. Такой подход к управленческому учету справедлив для любых компаний: от больших официальных концернов до совсем маленьких фирм, не имеющих развитой структуры управления.
На российских предприятиях управленческий учет – это прежде всего система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его производственной деятельности и ориентирована на потребности административно-управленческого персонала. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления реальными затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.
После выделения основных планово-учетных элементов (бизнес-направлений и центров ответственности) разрабатывается классификация и номенклатура затратных статей путем деления на переменные и постоянные, прямые и косвенные. Особую важность здесь приобретают принципы существенности и рациональности, когда затраты на получение какой-либо информации не должны превышать извлекаемых из этой информации выгод.
Только после постановки как бухгалтерского, налогового, так и управленческого учета возможна полноценная работа учетной системы всего предприятия.
Перенос консолидированной информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое содержание которых соответствует их реальной экономической сути. Если же такого соответствия нет, то каждую проводку, переносимую в управленческие регистры, нужно рассматривать отдельно. Кроме того, если в управленческом учете отражены консолидированные данные, то полноценные управленческие отчеты нужно будет получать, используя и управленческую, и бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному поставщику может быть сформирован исключительно по данным бухгалтерского учета).
Но в определении управленческого учета экономистами часто необоснованно отбрасываются из рассмотрения доходы и делается акцент на затраты. Управление предприятием объективно не может сводиться только к управлению затратами. С другой стороны, управленческий учет не может сводиться только и к подготовке информации. Принятие управленческих решений тоже должно относиться к его предмету. Применительно к управлению доходами на предприятии должна использоваться информация как управленческого (показатели плана), так и финансового учета.
Можно выделить следующие основные функции управленческого учета на предприятии:
планирование;
контроль и регулирование доходов;
организационная работа;
стимулирование (мотивация.
Современный управленческий учет доходов выделяет несколько возможных систем учета [12], в том числе учет доходов по центрам ответственности (ЦО), цель которого состоит в накоплении данных с доходов по каждому ЦО таким образом, чтобы отклонения от плана могли быть отнесены на ответственное лицо. Учет по ЦО основан на принципе учета по центру только тех доходов, на которые оказывает значительное влияние руководитель этого центра. Другой применяемой системой учета является управление доходами по функциям, цель которого заключается в непосредственном контроле причины возникновения доходов, процессов их образования, а не самих доходов как таковых.
Для этих целей можно использовать счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» действующего Плана счетов, отражающие отсрочку признания доходов и расходов [13]. При этом возможны следующие бухгалтерские записи:
Дт 62 Кт 98 - отражение потенциально определенной выручки на дату отчуждения активов (продукции);
Дт 97 Кт 43 (41) - отгрузка продукции, товаров.
В отчетном периоде, когда появится уверенность в оплате выручки или поступят активы в оплату, мы предлагаем производить следующие проводки:
Дт 51 Кт 62 - оплата продукции покупателем;
Дт 98 Кт 90 - выручка от продажи;
Дт 90 Кт 97 - стоимость проданной продукции (товаров);
Дт 90 Кт 99 - финансовый результат по сделке;
Принятие ПБУ 9/99 породило определенное несоответствие бухгалтерского учета НДС принятому определению. Непризнанные в качестве дохода суммы НДС и иных аналогичных обязательных платежей, в управленческом учете не должны отражаться по кредиту счета 90 «Продажи», так как кредитовый оборот по данному счету формирует в настоящее время доход от обычных видов деятельности, которым НДС не является.
Также нет необходимости увязывать понятие выручки со счетом 90 «Продажи». Выручка – есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчетности. Поэтому, в отчетности должна быть статья «Выручка», а доходы, отражаемые по этой статье, могут учитываться в бухгалтерском учете на разных счетах, например, и на счете 90, и на счете 91.
На валовой доход организации оказывают влияние несколько факторов, том числе объем реализации, ценовая политика, изменения структуры товарооборота в ассортиментном разрезе, качество продукции, брак, ритмичность производства и реализации продукции, выполнение договорных обязательств, месторасположение покупателя, влияние спроса и предложения на продукцию, наличие посредников. Задачей оперативного анализа является выявление влияния факторов на доход предприятия, принятие управленческих решений с позиции достижения необходимого уровня дохода в краткосрочном периоде, выявления возможности его роста.
Основные резервы увеличения доходов на предприятии, на наш взгляд - это не производственные, а сбытовые. Таковыми являются сокращение остатков на складе готовой продукции, уменьшение дебиторской задолженности, увеличение ритмичности сбыта, улучшение работы служб реализации и работы с контрагентами, внедрение программ лояльности клиентов, увеличение цены продукции, расширения рынков сбыта, внедрение дополнительных гарантий качества (например, сервисного обслуживания).
С точки зрения управления, оперативный анализ необходимо производить по сегментам рынка, центрам ответственности, видам продукции и потребителям. Большое аналитическое значение имеет анализ объема реализации для предприятий, имеющих дивизиональную организационную структуру. Сравнительный анализ выручки различных подразделений может деть более обоснованные выводы относительно эффективности и перспектив работы филиалов или дочерних подразделений компании, чем анализ прибыли, вклада и других показателей финансовой результативности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Результатом проведенного исследования по данной теме является выработка общих выводов, которые можно свести к следующему.
Конечный финансовый результат – это итог деятельности предприятия за определенный период: месяц, квартал, год. Он состоит из финансового результата от основных видов деятельности и прочих доходов и расходов, которые включают в себя внереализационные и чрезвычайные расходы. Конечный финансовый результат может быть либо чистой прибылью, либо чистым убытком.
Виды прибыли можно классифицировать, используя бухгалтерскую отчетность. В соответствии с формой № 2 «Отчет о прибылях и убытках» первый вид прибыли – это валовая прибыль. Затем прибыль до налогообложения, для которой отправной точкой является прибыль от продаж. В отличие от прибыли до налогообложения прибыль от продаж можно рассматривать с небольшой погрешностью как финансовый результат, относящийся к отчетному периоду и зависящий от деятельности предприятия. Следующий вид прибыли носит название прибыль от обычной деятельности. Она рассчитывается как разность между прибылью до налогообложения и обязательными платежами из нее. Под обязательными платежами подразумеваются не только налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет, но и сумма платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, подлежащей уплате в виде штрафных санкций, а также налогов и сборов, источником уплаты которых является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.
Таким образом, прибыль от обычной деятельности – это та часть прибыли, которая остается у предприятия после уплаты всех обязательных платежей. В случае, если у данного предприятия нет чрезвычайных доходов и расходов, то именно эта оставшаяся в его распоряжении часть прибыли является чистой прибылью.
Сумма прибыли от реализации продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по субсчета 90/9 «Прибыль / убыток».
В налоговом учете под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Однако в отличие от ПБУ 9/99 в НК РФ нет увязки экономических выгод с увеличением капитала организации.
Соотношение налогового и бухгалтерского учета является одной из наиболее актуальных проблем российской учетной системы. Поскольку между показателем прибыли до налогообложения в отчете о прибылях и убытках и показателем облагаемой базы по налогу на прибыль может быть существенная разница, выявление причин этих отклонений имеет особое значение для управленческого персонала.
Особняком стоит управленческий учет. Он является частью как бухгалтерского, так и финансового и налогового учета, так как использует внутреннюю информацию для принятия управленческих решений, в первую очередь, в области формирования производственных и сбытовых затрат, как основы формирования конечного финансового результата. Этот результат будет дальше проектироваться на бухгалтерский и налоговый учет.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 30.12.2018).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. ?