Отчет о движении денежных средств в соответствии с российскими нормами и международными стандартами финансовой отчетности

Аннотация. В статье рассматривается структура отчета о движении денежных средств, его формирование в разрезе РСБУ и МСФО. Выявлены основные отличия между ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО № 7 «Отчет о движении денежных средств», определены методы формирования данного отчета, сформулированы сильные и слабые стороны прямого и косвенного метода. Сравниваются денежные потоки в разрезе видов деятельности по международному и российскому стандартами финансовой отчетности. Рассмотрено формирование отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методом на примере данных конкретного хозяйствующего субъекта.
Отчет о движении денежных средств позволяет оценить способность компании к адаптации в постоянно меняющихся социально-экономических условиях, имеется возможность сравнить показатели данного отчета в динамике за два года, проанализировать состояние предприятия и его конкурентов, используя ряд коэффициентов.
Существует возможность оценки способности компании самостоятельно расплачиваться за операции, совершаемые за год.
Видна информация привлечения заемных денежных средств сторонних организаций.
Для формирования отчета о движении денежных средств существует Приказ Минфина РФ ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», который подробно описывает данный отчет, виды деятельности, операции, которые относятся к данной категории, операции в валюте и сферу применения. По сфере применения данный стандарт выделяет ограничение, которое описано ниже.
Отчет о движении денежных средств отражает движение денежных средств, денежных эквивалентов, остатков на начало и конец отчетного периода в разрезе двух годов.
Кроме того, в международной практике существует стандарт № 7 «Отчет о движении денежных средств», в котором описаны деления денежных средств по видам потоков, указаны основные определения, способы формирования данного отчета со сферой применения.
Процесс реформирования бухгалтерского учета связан с расширением деловых связей России в мировом хозяйстве. Переход России на рыночную модель экономики потребовал внесения концептуальных изменений в методологию бухгалтерского учета.
Чем ближе национальная система учета к МСФО, тем легче труд бухгалтеров по составлению отчетности в соответствии с МСФО [7].
В таблице представлен ряд отличий при сравнении РСБУ и МСФО в разрезе данных стандартов.
Таблице 1 — Основные отличия МСФО № 7 и ПБУ 23/2011
Параметры Международный стандарт МСФО №7 Российский стандарт ПБУ 23/2011
Сфера применения Все хозяйствующие субъекты Коммерческие организации, за исключением кредитных организаций
Определение «эквиваленты денежных средств» Краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости (сроком до трех месяцев) Высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости
Методы составления отчета о движении денежных средств Прямой и косвенный
Прямой
Первое различие заключается в сфере применения стандарта. МСФО № 7 диктует правила предоставления отчета всеми организациями, в то время как ПБУ 23/2011 разработан для применения коммерческими организациями (исключение составляют кредитные организации).
Для кредитных организаций существуют специальные положения, которые описывают способ составления данного отчета.
Второе различие состоит в определении «эквиваленты денежных средств». В международной практике в данном определении выделен конкретный срок отнесения инвестиций к краткосрочным: он составляет три месяца, а ПБУ 23/2011 конкретный срок не выделяет. Можно предполагать, что в соответствии с общепринятой классификацией к краткосрочным инвестициям относят инвестиции сроком до года. И российский, и международный стандарты выделяют три вида денежных потоков, которые представлены на рисунке.
В соответствии с российским стандартом приведем определение текущих денежных потоков: это операции, которые характеризуют обычную
деятельность предприятия, приносящую выручку.
Операции, связанные с любым изменением внеоборотных активов, относятся к инвестиционным операциям.
К третьей категории относятся операции, которые связаны с финансированием на долговой или долевой основе, приводящие к преобразованию капитала и заемных средств.
Выделим основное отличие между ПБУ 23/2011 и МСФО 7, которое состоит в методах формирования данного отчета.
В российской практике отчет составляется только прямым методом, а в международной - отчет может формироваться двумя методами (прямым и косвенным методом).
Прямой метод формирования отчета может быть осуществлен с помощью корректировки статей отчета о финансовых результатах либо выявлен из учетных регистров. Форма, которая составлена первым и вторым методом, визуально не отличается.
Прямой метод по порядку показывает основные виды поступлений и выплат денежных средств предприятия.
При формировании отчета прямым методом в нем отражаются статьи, которые сформировали денежные потоки. Одно из главных преимуществ прямого метода состоит в возможности оценки зависимости между денежными потоками предприятия и ее чистой прибылью.
Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств касается только операционной деятельности предприятия.
Данный метод сконцентрирован на разнице между чистой прибылью и чистым денежным потоком от операционной деятельности.
При использовании косвенного метода в операционной деятельности чистый приток (отток) денежных средств формируется из отчета о финансовых результатах путем корректировки показателя «Чистая прибыль (убыток)».
Так как отчет о финансовых результатах формируется с помощью метода начислений, то каждый такой показатель необходимо корректировать в показатель, учтенный по кассовому методу. При формировании отчета с помощью косвенного метода мы двигаемся по отчету о финансовых результатах снизу вверх, т.е. от показателя чистая прибыль (убыток).
При косвенном методе из чистой прибыли вычитается прирост краткосрочных активов (за исключением денежных средств), уменьшение краткосрочных обязательств и прибыль от продажи основных средств, а суммируется уменьшение краткосрочных активов (за исключением денежных средств), прирост краткосрочных обязательств, амортизационные отчисления и убыток от продажи основных средств.
Международные стандарты финансовой отчетности поощряют составление отчета о движении денежных средств прямым методом, так какданный метод предоставляет информацию, которая необходима для оценки будущих потоков денежных средств.
Данный метод сфокусирован на детальной информации об основных притоках и оттоках денежных средств. Косвенный метод проще в составлении данного отчета, но он наименее информативен для пользователей бухгалтерской отчетности.
В таблице 2 представлено сравнение российского и международного стандартов составления отчета о движении денежных средств с точки зрения рассматриваемых денежных потоков и их формирования.
Таблица 2 — Сравнение элементов отчета о движении денежных средств по российскому и международному стандарту финансовой отчетности
Российский стандарт ПБУ 23/2011 Международный стандарт МСФО №7
1. Денежные потоки от текущих операций 1. Денежные потоки от операционной деятельности
поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг денежные поступления от продажи товаров и оказания услуг
поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка
платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги денежные выплаты поставщикам за товары и услуги
оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам денежные выплаты работникам и от имени работников
денежные поступления и выплаты страховой организации по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям
платежи налога на прибыль организаций денежные выплаты или возвраты по налогу на прибыль, если они не могут быть конкретно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью
уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе денежные поступления и выплаты по договорам, удерживаемым для целей дилинга или торговли
2. Денежные потоки от инвестиционных операций 2. Денежные потоки от инвестиционной деятельности
платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов
уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов поступления от продажи внеоборотных активов денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов
платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других организаций и долей участия в совместных предприятиях
поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других организаций и долей участия в совместных предприятиях
предоставление займов другим лицам денежные авансы и займы, предоставленные другим сторонам
возврат займов, предоставленных другим лицам денежные поступления от возврата авансов и займов, предоставленных другим сторонам
платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях поступления процентов по долговым финансовым вложениям денежные выплаты по фьючерсным договорам, форвардным договорам, опционным договорам и своп-договорам
денежные поступления по фьючерсным договорам, форвардным договорам, опционным договорам и своп-договорам
3. Денежные потоки от финансовых операций 3. денежные потоки от финансовой деятельности
денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия денежные поступления от выпуска акций или других долевых инструментов
платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций организации
уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований
платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг денежные выплаты по заемным средствам
получение кредитов и займов от других лиц возврат кредитов и займов, полученных от других лиц денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде
Сравнение представленных в российской и международном стандартах финансовой отчётности примерных денежных потоков показало, что существуют отличия как в формулировке денежных потоков, схожих по экономической сути, так и в составе денежных потоков, что делает порождает вопросы по отнесению определенных денежных потоков к той или иной группе.
Рассмотрим конкретный пример составления отчета о движении денежных средств.
Баланс коммерческой организации, тыс.руб.
Актив На 31.12 отчетного года На 31.12 предыдущего года Пассив На 31.12 отчетного года На 31.12 предыдущего года
Основные средств 1109 3030 Уставный капитал 50 50
Запасы 0 2233 Резервный капитал 1125 1125
Дебиторская задолженность 22003 2855 Нераспределенная прибыль 29964 44267
Денежные средства 162149 206536 Долгосрочный заемный капитал 0 0
Прочие оборотные активы 0 308 Кредиторская задолженность 154122 169520
Итого 185261 214962 Итого 185261 214962
Из отчета следует, что изменение денежных средств (уменьшение) за отчетный период составило 44 387 тыс.руб.
Отчет о финансовых результатах, тыс.руб.
Наименование показателя Отчётный период
Выручка 177 093
Себестоимость 152 672
В т.ч. амортизация 3697
Валовая прибыль 24421
Коммерческие расходы 0
Управленческие расходы 0
Уплата процентов 0
Прочие доходы 10301
Прочие расходы 8851
Прибыль до налогообложения 25871
Налог на прибыль 5174
Чистая прибыль 20697
Формирование отчёта о движении денежных средств согласно РСБУ прямым способом
Наименование статьи Источники Сумма Взаимосвязь с формами отчетности
1. Денежные потоки от текущих операций Поступления - всего 134 618 Разница с данными формы Отчета о финансовых результатов на 42 475 тыс.руб.
От продажи продукции 112 411 Отличается на величину принятых, но не оплаченных обязательствзПрочие поступления 22 207 Платежи - всего 150609 Разница с данными формы Отчета о финансовых результатов на 2063 тыс.руб. (сумма неденежных статей)
Поставщикам 95750 Оплата труда 8952 Проценты по долговым обязательствам 0 Налог на прибыль 2724 Прочие платежи 43183 Итого – денежный поток от текущих операций -15991 2. Денежный поток от инвестиционных операций 0 3. Денежный поток от финансовых операций Поступления 0 Платежи - всего 28396 На уплату дивидендов 28396 Итого – денежный поток от финансовых операций -28396 Сальдо денежных потоков за отчетный период -44387 Формирование отчёта о движении денежных средств косвенным способом
Наименование статьи Источники Сумма Взаимосвязь с формами отчетности
Чистая прибыль 20697 Корректировки: - износ и амортизация +3697 - прибыль от продажи объекта -10301 - увеличение основных средств +1921 - увеличение дебиторской задолженности -18840 - снижение запасов 2233 - снижение кредиторской задолженности -15393 Денежный поток от инвестиционной деятельности 0 Денежный поток от финансовой деятельности -282396 Итого – сальдо денежного потока -44387 Таким образом, расчет отчета о движении денежных средств прямым и косвенным способами показал, что в первом случае для составления данной формы отчетности необходима информация по оборотам счетов предприятия с учетом корреспондирующих счетов. В случае косвенного метода составление отчета о движении денежных средств основывается в большей мере на стандартных формах бухгалтерской отчетности.
Список использованных источников:
Адаменко А.А., Волкова А.И., Гусакова А.А. Структура и содержание отчета о движении денежных средств, его информационные возможности //Вестник Академии знаний. 2019. № 2 (31). С. 319-323.
Видищева Р.С., Киселева О.В., Якунина З.В. Совершенствование бухгалтерского учета и анализа денежных средств организации //Вестник Алтайской академии экономики и права. 2019. № 8. С. 26-32.
Джаферова С. Специфика составления отчета о движении денежных средств в международной и отечественной практике //Ученые записки Крымского инженерно-педагогического университета. 2018. № 1 (59). С. 51-55.
Молдобаев Т.Ш., Савостина О.В. Особенности составления отчета о движении денежных средств по международным стандартам финансовой отчетности //В сборнике: Весенние дни науки ВШЭМ Сборник докладов Международной конференции студентов, аспирантов, молодых ученых. 2018. С. 83-88.
Оксанич Е.А., Тесленко А.А., Котова О.О. Учет денежных потоков и средств, ограниченных в использовании, в соответствии с МСФО //Вестник Академии знаний. 2019. № 3 (32). С. 202-205.
Черутова М.И., Слинкова О.К. Особенности формирования финансовой модели коммерческой организации //Проблемы социально-экономического развития Сибири. 2019. № 1 (35). С. 96-101.
Maryanova S.A., Kushnir E.O., Moskovchenko A.A. The procedure for preparing a cash flow statement of an enterprise //Modern Science. 2018. № 7. С. 91-94.