Невиплачені дивіденди і безповоротна фіндопомога

Як правильно розрахувати строки позовної давності щодо невиплачених, а точніше - невитребуваних дивідендів та в яких випадках ці суми відносити до безповоротної фінансової допомоги, розглянемо у статті. Такі питання виникають неодноразово, а законодавство недостатньо їх розкриває. Крім того, тезово нагадаємо особливості оподаткування дивідендів у тому випадку, коли акціонер все-таки за ними з’явився.

Що робити з невитребуваними дивідендами?

У ситуації, коли акціонери (учасники) просто не забирають нарахованих їм дивідендів, можуть опинитися бухгалтери АТ, ВАТ, ТзОВ тощо. А “недисциплінованими” акціонерами (учасниками) можуть бути, приміром, фізособи, які на час виплати дивідендів не перебувають в Україні, не знають про їх виплату та ін. Крім того, таких акціонерів (учасників) може бути багато, а тому загальна сума невитребуваних дивідендів теж може бути чимала.

Розглянемо два способи вирішення долі подібних дивідендів:

1) передати кошти на підставі ст.537 ЦК у депозит нотаріусу, який і займеться їх подальшою “роздачею”. Для підприємства це означатиме, що дивіденди воно виплатило;

2) залишити ці кошти у підприємства і користуватися ними фактично безстроково, адже невитребувані дивіденди “зависають”, як правило, надовго.

При застосуванні варіанта 2 може виникнути проблема, яка криється у нормах Закону про прибуток.

Що каже Закон про прибуток

Безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема, сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності. А суми безповоротної фінансової допомоги, отримані платником податку в звітному періоді, включаються до складу ВД такого платника (див. пп.1.22.1, абз.2 пп.4.1.6. Закону).

Податківці, перевіряючи кредиторську заборгованість щодо перевищення часу її існування понад строки позовної давності, обов’язково звертають увагу на суми невитребуваних дивідендів. І часто такі суми після закінчення трирічного терміну з часу оголошення їх до виплати прирівнюють до безповоротної фінансової допомоги. Мало того, так само інколи вважають й бухгалтери - і самостійно нараховують податок. Проте у більшості випадків говорити про закінчення строків позовної давності та виникнення безповоротної фінансової допомоги за невитребуваними дивідендами немає підстав.

Умови, за яких не виникає безповоротної фіндопомоги

Одразу звертаємо увагу читачів, що відповідно до пп.4.1.6. Закону про прибуток виникнення безповоротної фіндопомоги пов’язане із закінченням строків позовної давності. Тому спершу слід з’ясувати, з якої саме дати починається відлік строку позовної давності.

Звернімося до ч.1 ст.261 ЦК, згідно з якою “перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила”. Тобто невід’ємною умовою початку перебігу строку позовної давності є сам факт правопорушення.

Якщо за рішенням засновників дивіденди виплачуються через касу підприємства, то необхідною умовою їх виплати буде явка акціонерів (учасників). Тобто до виконання кредитором (акціонером, учасником) зазначених дій боржник (підприємство) не зможе виконати грошового зобов’язання обумовленим способом.

Приклад 1. Загальні збори акціонерів АТ “Наш дім” прийняли рішення про виплату дивідендів за результатами діяльності 2007 року. У протоколі зборів, зокрема, було обумовлено:

- терміни виплати дивідендів;

- точне місце виплати дивідендів (м. Львів, вул. Сихівська, 4, кім.25, каса підприємства);

- час виплати (з 03.03. 2008 р. до 14.03. 2008 р. з 9.00 до 18.00).

Незважаючи на те, що всіх акціонерів листами було повідомлено про терміни та місце виплати дивідендів, деякі у встановлені терміни не з’явилися до каси АТ для їх отримання. Якщо ж ці особи звернуться до каси АТ, але їхня вимога щодо виплати дивідендів не буде задоволена, з наступного дня розпочне свій відлік термін позовної давності у три роки.

Отже, чи порушило у цій ситуації підприємство права свого акціонера, який протягом повідомленого йому періоду не забрав гроші? Очевидно, що ні. Тож і не починається відлік строку на захист цього права, який би не був встановлений строк на виплату дивідендів.

Така ситуація називається “простроченням кредитора”. Так, згідно зі ст.613 ЦК, кредитор (у нашому випадку - акціонер) вважається таким, що прострочив, якщо він не вчинив дій, які встановлені договором, актами цивільного законодавства чи випливають зі суті зобов’язання або звичаїв ділового обігу, до вчинення яких боржник (у нашому випадку - емітент) не міг виконати свого обов’язку.

Відповідно до ч.2 ст.613 ЦК, на період прострочення кредитора може відстрочуватися і виконання зобов’язання боржником (крім випадку, якщо не було проведено виконання у депозит нотаріуса (ст.537 ЦК).

Прострочення кредитора закінчиться у разі звернення акціонера до каси підприємства, яке на цій підставі має виплатити належні дивіденди. Якщо ж емітент їх не виплатить, то з дня, наступного за днем незадоволення вимоги акціонера, розпочне свій перебіг позовна давність, яка становить у цьому разі три роки.

Цілком можлива ситуація, коли АТ оголошує про виплату дивідендів без зазначення строку виплати. Тоді згідно з ч.2 ст.530 ЦК для обчислення позовної давності діятиме правило, передбачене ч.2 ст.530 ЦК: якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку не встановлено, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк з дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. Тому якщо акціонеру на його вимогу у семиденний термін не було виплачено дивідендів, то вже з наступного (восьмого) дня розпочнеться відлік строку позовної давності.

Приклад 2. Загальні збори АТ “Весна” прийняли рішення про виплату дивідендів за результатами діяльності товариства у 2007 році. У протоколі відповідних зборів не вказано термінів виплати дивідендів.

Але у протоколі обумовлено, що дивіденди виплачуються фізособам за адресою: м. Львів, вул. Сихівська, 4, кім.25, у касі підприємства, а акціонерам-юрособам - за письмовою заявою із зазначенням банківських реквізитів. Зобов’язання емітента щодо виплати дивідендів буде у цьому випадку простроченим з восьмого дня від письмового звернення учасника (фактичного звернення акціонера-фізособи до каси підприємства).

Таким чином, до звернення акціонера строк позовної давності не може розпочати свого перебігу. Проте для цього потрібно, щоб у статуті чи хоча б у рішенні про виплату дивідендів обумовлювався спосіб їх виплати у готівковій формі через касу підприємства, але за умови звернення до неї акціонерів. Можна передбачити й інший (наприклад безготівковий) спосіб виплати, але знову ж таки, якщо акціонер звернеться з відповідною заявою, зазначивши у ній банківські чи поштові реквізити. Тоді із закінченням граничного строку на виплату дивідендів буде прострочення кредитора, а не початок строку позовної давності.

Коли виникає безповоротна фінансова допомога

За певних умов відлік позовної давності може розпочатися без звернення акціонера (учасника). З цього приводу ДПАУ у листі від 01.11. 2006 р. N 20320/7/15-0317 зазначає: “Якщо платник податку не виконує свій обов’язок щодо виплати дивідендів через не залежні від акціонера обставини, чим порушує права такого акціонера, то така невиплата призводить до початку перебігу строку позовної давності, а в податковому періоді, на який припадає закінчення цього строку, сума невиплачених дивідендів набуває статусу безповоротної фінансової допомоги і підпадає під дію абзацу другого пп.4.1.6. п.4.1. ст.4 Закону”.

Йдеться про ситуації, коли обов’язок емітента виконати зобов’язання не прив’язаний до дій кредитора (акціонера, учасника).

Приклад 3. Акціонерне товариство “Надія” не виплатило у строк дивіденди на розрахункові рахунки акціонерів, хоча у рішенні загальних зборів були зазначені відповідні рахунки та строк, протягом якого товариство мусило б це зробити.

У такій ситуації порушення права акціонера має місце з наступного дня після останнього дня строку виплати. А отже, саме з цього дня і відраховуватиметься строк позовної давності (3 роки).

Приклад 4. ТзОВ “Колос” оголосило про виплату дивідендів, зазначивши період, але не вказавши місця виплати дивідендів. У такому разі буде помилкою ТзОВ вважати, що учасник повинен з’явитися до каси підприємства. Згідно з п.4 ст.532 ЦК, якщо місце виконання грошового зобов’язання не погоджено сторонами, виконання провадиться за місцем проживання кредитора (тобто учасника).

Таким чином, строк позовної давності почнеться з наступного дня за останнім днем періоду виплати дивідендів.

Отже:

1) якщо дивіденди не були виплачені акціонеру (учаснику) у зв’язку з відсутністю вимоги такого акціонера щодо їх виплати, то немає початку перебігу позовної давності - і, відповідно, її спливу. Тобто сума не отриманих акціонером (учасником) дивідендів не вважається безповоротною фіндопомогою та не включається до складу ВД платника податку на підставі пп.4.1.6. Закону про прибуток;

2) якщо ж товариство не виконує свого обов’язку щодо виплати дивідендів через не залежні від акціонера (учасника) обставини, чим порушує права такого акціонера (учасника), то така невиплата призводить до початку перебігу строку позовної давності, а в податковому періоді, на який припадає закінчення цього строку, сума невиплачених дивідендів набуває статусу безповоротної фіндопомоги і включається до ВД. У бухгалтерському обліку списання прострочених дивідендів відображають записом за дебетом рахунка 671 та кредитом рахунка 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”. До речі, у податковому обліку суму прострочених дивідендів, зокрема для фізосіб, відносять до складу ВД за мінусом утриманого та перерахованого під час їх нарахування ПДФО. Це зменшує їх суму, а отже, і суму заборгованості за ними, відповідно до норм п.9.3 Закону про доходи.

Якщо за дивідендами прийшли...

Нагадаємо коротко основні принципи оподаткування, якщо акціонери (учасники) все-таки з’явилися за дивідендами до закінчення терміну позовної давності. Отже, відповідно до пп.7.8.2 Закону про прибуток, емітент, що приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам, учасникам), повинен нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25%, нарахований на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Таким чином, якщо авансовий внесок з податку на прибуток не було сплачено, то його слід сплатити. Щоправда, сплата авансового внеску з податку на прибуток не стосується:

- страховиків при виплаті дивідендів з прибутку від страхової діяльності (пп.7.8.2 Закону про прибуток);

- операторів з випуску та проведення державних лотерей (пп.7.8.2 Закону про прибуток);

- виплат за привілейованими акціями, власниками яких є фізособи (пп.7.8.7 Закону про прибуток);

- реінвестиції дивідендів (пп.7.8.5 Закону про прибуток);

- виплати дивідендів на користь інститутів спільного інвестування (пп.7.8.5 Закону про прибуток).

Якщо емітент є платником податку на прибуток, то сума сплаченого у звітному періоді авансового внеску зменшує суму податку на прибуток такого звітного періоду (пп.7.8.3 Закону про прибуток). Якщо емітент є платником ЄП або, приміром, платником, який здійснює діяльність у сфері грального бізнесу, то зазначене зарахування є неможливим. Зверніть увагу: якщо за наслідками звітного періоду сума ПЗ з податку на прибуток має від’ємне значення, сума “дивідендного” авансового внеску додається на збільшення такого від’ємного значення (пп.7.8.4 Закону про прибуток). Якщо сума “дивідендного” авансового внеску перевищує суму ПЗ з податку на прибуток звітного періоду, різниця переноситься на зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів (пп.7.8.4 Закону про прибуток).

Авансовий внесок з податку на прибуток слід відобразити у рядку 20 декларації з податку на прибуток та рядку 13.5. додатка К6 до неї. Без сплати авансового внеску з податку на прибуток виплатити дивіденди не можна, адже у такому разі можуть бути застосовані штрафні санкції у двократному розмірі від суми внеску (пп.17.1.9. Закону N 2181). І якщо емітент сплатив авансовий внесок у повному обсязі, але не відобразив його у Декларації з податку на прибуток, штрафні санкції не застосовуються.

Щодо ПДВ, то згідно з пп.3.2.7. Закону про ПДВ операції з виплати дивідендів у грошовій формі або у формі цінних паперів не обкладаються цим податком.

Приклад 5. ТзОВ “Світ” виплачує дивіденди у розмірі 200 тис. грн. Уся сума перераховується резиденту ПП “Веселка” на розрахунковий рахунок. Нарахування та виплата дивідендів будуть відображені в обліку ТзОВ так, як показано у таблиці 1.

Таблиця 1

Відображення в обліку нарахування та виплати дивідендів

юрособі-резиденту

У фінансовій звітності нараховані (виплачені) дивіденди відображають у рядку 350 Звіту про рух грошових коштів та рядку 140 Звіту про власний капітал.

Якщо акціонер, який усе-таки з’явився за дивідендами, є фізособою, то звернемо увагу читачів на важливий момент. У цьому випадку при виплаті дивідендів фізособам, крім авансового внеску з податку на прибуток, треба сплатити ПДФО, але це вже за рахунок сум дивідендів. І ось тут важливий момент: емітент корпоративних прав зобов’язаний утримувати ПДФО зі суми нарахованих дивідендів (пп.4.2.12,9.3.1. Закону про доходи). Таким чином, незважаючи на те, чи з’явилися вчасно акціонери-фізособи за дивідендами, - ПДФО утримати слід заздалегідь, якщо має місце факт нарахування дивідендів.

До речі, обов’язок емітента щодо утримання ПДФО зі суми нарахованих дивідендів не залежить від його системи оподаткування. Тобто це повинні зробити як платники податку на прибуток на загальній системі оподаткування, так і “єдиноподатники” та платники фіксованого сільгоспподатку (див. пп.9.3.2. Закону про доходи). Дивіденди обкладаються ПДФО за ставкою 15%, і сплачується такий податок до бюджету під час виплати дивідендів, але не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем їх нарахування (пп.8.1.2,9.3.5. Закону про доходи). Таким чином, оподаткування дивідендів прив’язується до моменту їх нарахування.

Саме тому на дату прийняття рішення про виплату дивідендів загальними зборами учасників в обліку роблять проведення: Дт 443 Кт 671.

Зазначимо важливий момент, який стосується товариств різних форм власності. Господарські товариства (крім акціонерних) мають перелік учасників, яким належиться виплата дивідендів, і вносять його до рішення про нарахування та виплату дивідендів. Тому записи про нарахування дивідендів та ПДФО від суми дивідендів для фізосіб для них будуть збігатися у часі. Щодо акціонерних товариств, то вони повинні визначити у протоколі загальних зборів, крім інших умов, дату початку виплати дивідендів і звернутися до свого реєстратора або депозитарію для визначення переліку акціонерів на цю дату. Тож записи про нарахування дивідендів та ПДФО від суми дивідендів для фізосіб для них не збігатимуться у часі.

Приклад 6. АТ “Диво” 21.02. 2008 р. прийняло рішення про виплату дивідендів у сумі 200 тис. грн. Дата початку виплати дивідендів, визначена цим рішенням, - 04.03. 2008 р. У бухгалтерському обліку відповідні події будуть відображені так, як показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Нарахування та виплата дивідендів фізособам

Нараховані дивіденди відображають у Податковому розрахунку резидента, який виплачує дивіденди платникам ПДФО, протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів, а також у формі N 1ДФ, протягом 40 календарних днів після закінчення кварталу, в якому вони були нараховані. Нагадаємо також: якщо дивіденди реінвестуються, то податок з доходів не утримується на підставі пп.4.3.17 Закону про доходи. ПДФО, утриманий з дивідендів, не підлягає жодним подальшим перерахункам (пп.9.3.5. Закону про доходи). Дивіденди не є базою для нарахування та утримання обов’язкових внесків до фондів соціального страхування (пенсійного, соцстраху, безробіття і фонду від нещасних випадків), бо не входять до складу ФОП (пп.3.35 Інструкції N 5). Виплата дивідендів фізособам готівкою здійснюється через касу підприємства-емітента на підставі видаткових касових ордерів або платіжних відомостей. У цих документах зазначають підставу виплати та паспортні дані одержувача.

Це важливо знати:

Виплата оголошених дивідендів - це зобов’язання емітента, за яким емітент є боржником, а акціонер - кредитором (ст.509 ЦК). Відповідно до загальних принципів цивільного законодавства зобов’язання має бути виконаним. Згідно зі ст.526 ЦК, зобов’язання має виконуватися належним чином не лише згідно з умовами договору чи вимогами кодексу, а й згідно зі статутом та рішенням загальних зборів. Саме цими документами визначається строк виконання зобов’язання - дата початку і дата закінчення виплати дивідендів. Як правило, учасники встановлюють для виплати дивідендів певний період (наприклад 6 місяців).

Нормативна база

1. Закон про прибуток - Закон України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств”.

2. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.

3. П(С) БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. N 246.

4. П(С) БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. N 290.

5. П(С) БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств”, затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. N 163.

6. Лист N 3955 - Лист ДПАУ від 08.08. 2007 р. N 3955/Т/16-1515-20.

7. Лист N 8838 - Лист ДПАУ від 18.07. 2007 р. N 8838/5/15-0316.

8. Лист N 22703 - Лист ДПАУ від 07.11. 2007 р. N 22703/7/16-1117.