Аудиторский контроль

КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКИЙПРОЦЕС ТА ЙОГОСТАДІЇ

Змістконтрольно-аудиторськогопроцесу

Фінансово-господарськийконтроль іаудит в усіхланках народногогосподарства,насампереду його основнійланці — підприємстві,здійснюєтьсяпроведеннямревізій тематичних,вибіркових,суцільних,аудиту та іншихконтрольнихпере­вірокза допомогоюпевних прийомів.Сукупністьорганізацій­них,методичнихі технічнихприйомів,здійснюванихза до­помогоюпевних процедур,становитьконтрольно-аудиторсь­кийпроцес. Усякийдинамічнийпроцес, пов'язанийіз вико­ристаннямзасобів і предметівпраці, а такожсамої праці,складаєтьсяз організаційної,технологічноїта завершальноїстадій. Щодоконтрольно-аудиторськогопроцесу такимистадіями є:організаційна,дослідна,узагальненнята реалі­заціїрезультатівконтролю.Організовуютьі безпосередньоздійснюютьцей процесконтрольно-аудиторськіпідрозділи,які є в структуріорганів управління,на які покладеноконт­рольніфункції напідприємствах.Незалежнийфінансово-господарськийконтроль проводитьсяаудиторськимифір­мами.

Принциповусхему змістуконтрольно-аудиторськогопро­цесу поданона рис. 6.1.

Організаційнастадія включаєв себе вибіроб'єкта ауди­туі організаційно-методичнупідготовку.

Вибіроб'єкта аудитуполягає увстановленніпершочер­говостіоб'єкта перевірки,тобто підприємства,яке в планіпроведенняаудиту за тривалістюміжревізійногоперіоду повиннопідлягатикомплексномуаудиту абоконтрольнійперевірці,окремі показникийого діяльності(невиконаннядержавногозамовлення,нерентабельнаробота, незабезпечен­нязбереженняцінностей таін.) зумовлюютьпотребу уне­відкладнихконтрольнихдіях. Виходячиз характерудіяль­ностіпідприємства,змісту контролю,визначаютьпотребу вспеціалістах,яких слід залучитиз апаратупідприємствапри внутрішньомуаудиті длявиконанняконтрольно-аудиторсь­когопроцесу, тобтоформують бригадуконтроль' "'цього видаєтьсяорганізаційно-розпорядчий документ- наказ, розпорядженнякерівникаорганізації.У цьому документівказують найменуванняпідприємства,яке контролюють,вид аудиту,період, за якийперевіряютьдіяльністьйого, прізви­ще,ім'я та по батькові,посаду кожногочлена аудиторськоїбригади, визначаютьїї керівника,строк проведенняаудиту. Керівникомаудиторськоїбригади, якправило, призначаютьпрацівникаконтрольно-аудиторськоїслужби, якиймає спе­ціальнуосвіту і практичнийдосвід контрольноїроботи.

Організаційно-методичнапідготовкааудиту починаєтьсяз вивченнястану економікиоб'єкта аудиту.Бригада аудито­рівдо виїзду наоб'єкт контролювивчає планивиробничоїі фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємствата вико­нанняїх за підконтрольнийперіод. Дляцього як джерелаінформаціївикористовуютьвиробничо-фінансовийплан (біз­нес-план)економічногоі соціальногорозвитку, річнуі періо­дичнубухгалтерськуі статистичнузвітність, актпопередньоїперевірки тарішення по ній.документитематичнихпереві­рок,обстежень,різних службовихрозслідуваньі прийнятихза ними рішень.Аналізуютьфінансовийстан підприємства,збереженняйого власності,розрахунково-кредитнівідноси­ни,платоспроможність,рішення вищогооргану управлінняза поданнямиорганів державногоконтролю, зауваженняустанов банків,податковихорганів ізпитань їхньоїкомпе­тенції.Вивчають іаналізуютьтакож іншуінформаціюпро діяльністьпідприємстваза підконтрольнийперіод.

Напідставі вивченняекономікипідприємства,яке пере­віряється,керівник бригадиаудиторіврозробляєпрограму аудиту,яку затверджуєкерівник організації,що призначаєаудит. У нійзазначаютьоб'єкт контролю,його зміст іпослі­довністьперевірки,періоди длявибірковогоі суцільногоконтролю тощо.Потім вибираютьметодику аудиту— визна­чаютьметодичніприйоми іконтрольно-аудиторськіпроцеду­ри,застосуванняїх при перевірцірізних об'єктівконтролю,використаннязасобів обчислювальноїтехніки тощо.Конкре­тизуютьці питання прирозробціплану-графікааудиту, якийпередбачаєвстановленнястроку перевіркикожного об'єкта(розділу, теми)і виконавців,виходячи іззагальногостроку проведенняаудиту. Якщопровадитьсяаудит великогооб'єд­нання,підприємства,концерну,акціонерноготоваристваве­ликим складомбригади аудиторів,то затрати часудоцільнорозраховуватиза допомогоюсітьовогографіка, якимперед бачитипаралельневиконаннярізних контрольно-аудиторсь­кихпроцедур, ізтим, щоб завершитивесь контрольно-ауди­торськийпроцес у запланованийстрок.

Завершуєтьсяорганізаційно-методичнапідготовкаауди­ту до виїздуна підконтрольнепідприємствоскладаннямробочого плануаудитора, декожний виконавецьза виділе­нимйому керівникомбригади об'єктомі строком завершенняконтролю встановлюєпроміжні інтерваличасу і елементивиконуванихробіт.

Такіорганізаційніпроцедуривиконуютьсяпри внутріш­ньомуаудиті, якийпровадитьсяна підприємствахвищим органомуправлінняза підпорядкованістю.

Організаційніпринципи зовнішньогоаудиту, якийпро­вадятьнезалежніаудиторськіфірми, аналогічні,обмежуютьсяколом питань,поставленихзамовникомна його вирішення,часом проведеннятощо.

Досліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу здійснюєтьсяаудиторамибезпосередньона об'єкті аудиту-підприємстві.При цьомузабезпечуєтьсядодержанняприн­ципураптовостіаудиту. Складаєтьсяця стадія здвох ета­пів— переддослідногоі дослідного.

Переддосліднийетап включаєнизку процедурорганіза­ційногохарактеру,спрямованихна створеннянеобхіднихумов для якісногопроведенняаудиту в установленістроки.

Досліднийетап — це виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур ізперевіркивиробничоїі фінансово-господарсь­коїдіяльностіпідприємстваза допомогоюнайпростішихза­собів обчислювальноїтехніки, а такожспособом діалогово­госпілкуванняз ЕОМ.

Стадіяузагальненнята реалізаціїрезультатівконтролю включаєв себе узагальненняі реалізаціюрезультатівкон­трольно-аудиторськогопроцесу.

Узагальненнярезультатівконтролю —це систематизаціянедоліків удіяльностіпідконтрольногопідприємства.При цьому виявленінедоліки групують,оформлюютьрезульта­типроміжногоконтролю, складаютьаналітичнітаблиці, слід­чо-юридичнеобгрунтування,узагальнюютьі відображуютьрезультатиаудиту в акті(висновку).

Реалізаціярезультатівконтролю єзавершальниметапом уконтрольно-аудиторськомупроцесі. Бригадаконтролерівразом з керівництвомпідприємства,де було проведеноаудит,

обговорюютьрезультатиконтролю,доповідаючипро них на зборахакціонерів,засновників.Обговореннярезультатівауди­ту оформляютьспеціальнимпротоколом.Надання гласностірезультатамконтролю, зміцненняйого демократичнихприн­ципівдає змогу об'єктивновизначитипричини недоліківу діяльностіпідприємстваі розробитипроект профілактич­нихзаходів щодозапобіганнянедолікам уподальшійроботі підприємства.

При проведеннізовнішньогоаудиту обговореннярезуль­татівконтролю уколективі тарозробка запобіжнихзаходів можутьвідбуватисябез участіаудиторів.

Отже, контрольно-аудиторськийпроцес є системнимвпли­вом насуб'єкт підприємницькоїдіяльностіз метою їїоптимі-зацйта нормативно-правовогорегулюванняв умовах ринковихвідносин.

Переддосліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу

Переддосліднастадія є складовоючастиноюконтрольно-аудиторськогопроцесу, щовиконуєтьсяна підприємстві,де провадятьаудит.

Першочерговимидіями на об'єктіконтролю єпред'яв­леннябригадою контролерівкерівникупідприємстваповно­важень,які посвідчуютьособистістьчленів бригадита право їх напроведенняаудиту. Керівникпідприємства,ознайомив­шисьіз пред'явленимидокументами,представляєчленів бригадикерівникамтих підрозділів,з якими вониспілкува­тимутьсяпід час проведенняаудиту. Одночаснодля конт­ролеріввиділяютьокреме приміщенняі створюютьнеоб­хідніумови для роботи.

Бригадааудиторів,здійснюючипринцип раптовості,від­разу жпровадитьконтрольно-аудиторськіпроцедури щодоревізії каси,вибірковоїінвентаризаціїтоварно-матеріальнихцінностей таін., оформляючирезультатиконтролю проміж­нимиактами, якіпотім включаютьдо акта комплексногоаудиту діяльностіпідприємства.Разом з тимвстановлюютьділові контактиз трудовимколективом,висвітлюютьцілі і завданняаудиту. Такіконтакти даютьможливістьтрудя­щим братиучасть в аудиті,виявленнінедоліків таопрацю­ванніпропозиційщодо усуненняїх. У разі потребибригадавстановлюєконтакти змісцевимиподатковимиорганами, установамибанків, статистичнихорганів, якіможуть матипретензії додіяльностіпідконтрольногопідприємства,що підлягаєперевірцівнутрішнімаудитом.

Обстеженняпідконтрольногооб'єкта полягаєу вивченніструктурипідприємствабригадоюбезпосередньов його під­розділах,місць зберіганнякоштів ітоварно-матеріальнихцінностей,забезпеченнязбереженняїх, пристосованостіпри­міщеньдо розміщенняцінностей, атакож здійсненнявироб­ничоїдіяльності.Одночасновивчаютьорганізаційно-розпо­рядчідокументи,видані запідконтрольнийперіод, розподілобов'язків міжкерівництвомпідприємстваі функціональни­мислужбами управління.При цьомуперевіряютьвиконаннярішень порезультатахпопередньогоаудиту, оперативномуконтролю діяльностіпідприємства,а також усуненнюнедо­ліків,виявленихіншими контрольнимиорганами.

Виходячиіз результатівпроведенихконтрольнихдій, бригадаздійснює:коригуванняпрограми аудиту— конкре­тизуєоб'єкти суцільногоі вибірковогоконтролю, періодиперевірки таін., уточнюєплан аудиту— перерозподіляєауди­торівдля виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур, змінюєтривалістьперевіркиоб'єктів, зновурозраховуєпа­раметрисітьовогографіка; календаризуєробочий планауди­тора,уточнює індивідуальніплани з кожнимаудитором.

Переддосліднастадія контрольно-аудиторськогопроцесу грунтуєтьсяна його моделюванні.Весь процесконтролю реальнихоб'єктів йогодослідженняподається увигляді моделі.

Типовумодель контролюфінансово-господарськоїдіяль­ностіпідприємствапоказано нарис. 6.2.

Виходячиз особливостейвиробничоїі фінансово-госпо­дарськоїдіяльностіпідприємства,а також з програмикомп­лексногоаудиту абоперевірки напереддосліднійстадії кон­кретизуютьпараметриконтролю зачасом і обсягомкон­трольнихпроцедур, визначаютьджерела інформаціїта ме­тодичніприйоми контролю,узагальнюютьі реалізуютьйого результати.Так, контролюючидіяльністьпромисловогопід­приємства,що виробляєматеріалоємнупродукцію, уплані аудитупередбачаютьбільше працівників,які маютьспеці­альнізнання у галузіматеріалознавстваі технологіїцього виробництва;у календарномуплані відповіднозбільшуютьчас для виконанняконтрольно-аудиторськихпроцедур по­рівняноз іншими об'єктамиконтролю.

Аналогічнопідготовляютьджерела інформаціїдля дослід­ноїстадії контрольно-аудиторськогопроцесу. Добираютьзаконодавчіакти, інструкції,положення,методичнівказівки, нормиі нормативи,які використовуютьсяпри плануванніі витрачаннісировини таматеріалів,а також первиннідоку­ментиі обліковірегістри, звітністьщодо використанняма­теріаліву виробництві,їх збереження;висновки товарнихта інших експертиз,що відображуютьвідповідністьвитра­ченихсировини іматеріалівтехнологічномупризначеннюїх. Щодо об'єктаперевіркидобираютьметодичніприйоми іконтрольно-аудиторськіпроцедури. Дляконтролюобгрун­тованостінорм витрачаннясировини можебути, наприклад,визначенометодичнийприйом вибірковихспостережень,що здійснюєтьсяза допомогоютакої контрольно-аудиторськоїпроцедури, якконтрольнийзапуск сировиниу виробництво.Разом з тимзастосовуютьтакий методичнийприйом уза­гальненнярезультатівконтролю, якдокументуваннярезуль­татівпроміжногоконтролю.

Наоснові типовоїорганізаційноїмоделі контролюфі­нансово-господарськоїдіяльностіпідприємствааудитори заоб'єктами,передбаченимипланом комплексногоаудиту, скла­даютьокремі організаційнімоделі. Такимиє моделі контролюі аудиту коштіву касі та нарахунках убанках, товарно-матеріальнихцінностей,основних засобів,трудових ресур­сіві фонду заробітноїплати (оплатипраці), розрахунковихі кредитнихоперацій, виконанняплану виробництваі собі­вартостіпродукції,утворення івитрачанняфондів еконо­мічногостимулюванняі резервів,виконанняпланів капі­тальнихвкладень івпровадженнянової техніки,збереженнявласності,обліку, звітностіта внутрішньогосподарськогоконтролю. Змістцих моделейвідображуєособливостіпід­контрольногопідприємства.

Дляілюстраціїможе бутиорганізаційнамодель контролювиробництва,реалізаціїі собівартостісільськогосподарськоїпродукції, зякої видно, щооб'єкти контролювідображаютьспецифічніособливостідіяльностіпідконтрольногопідпри­ємства,а звідси іконкретизаціяджерел інформаціїта мето­дичнихприйомів контролюі узагальненняйого результатів.До таких особливостейвідносятьджерела інформаціїпро виробництво,собівартістьі реалізаціюпродукціїрослинницт­ваі тваринництва,виконаннякомплексуагротехнічнихі зоотехнічнихтехнологій,племінної таселекційноїроботи та ін.,які на досліднійстадії контрольно-аудиторськогопро­цесу перевіряютьза участю агрономіві зоотехніківіз вико­ристаннямспеціальнихметодичнихприйомів.

Отже, на переддосліднійстадії створюєтьсяорганізацій­не,інформаційнета методичнезабезпеченнядля якісноговиконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Досліднаі завершальнастадії контрольно-аудиторськогопроцесу

Економічніметоди управліннявиробничоюі фінансово-господарськоюдіяльністюпідприємств,розширенняїхніх прав,відповіднодо законодавствапро підприємства,актив­ний впливтрудових колективівна ефективністьгосподарю­ванняв умовах ринковихвідносин внеслипевні корективиу функціїфінансово-господарськогоконтролю.Відмовившисьвід дрібногоопікунствапідприємствта адміністративнихметодів управління,контролюючіоргани надаютьпідпри­ємствамдопомогу враціональномугосподарюваннівиявлен­нямневикористанихрезервів відвпровадженнядосягненьнауково-технічногопрогресу, коопераціївиробництва,вико­наннязобов'язаньперед державою,здійсненнярозподільчихфункцій відповіднодо законодавства.Виконанняконтроль­нихфункцій в умовахринкових відносинпідприємствамигрунтуєтьсяна науковомудослідженніїхньої діяльностііз застосуваннямЕОМ при виконанніконтрольно-аудиторсь­кихпроцедур, щозумовленообробкою значнихмасивів інформації.

Контрольно-аудиторськіпроцедуриздійснюютьсяауди­торамив процесідослідженнядіяльностіпідприємстввід­повіднодо програмиаудиту, планів-графіківі календарнихпланів. Виконанняпроцедур залежновід чисельностібригади контролерівможе здійснюватисьпаралельним(одні аудито­риперевіряютькошти, інші —товарно-матеріальніцінності таін.) або послідовним(після перевіркиодних одноріднихоперацій переходятьдо інших і такдо повногозавершенняконтрольно-аудиторськогопроцесу) способами.Це не озна­чає,що при виконанніконтрольно-аудиторськихпроцедураудиторидіють знеособленоі досліджуютьгосподарськіопе­раціїізольовано.Незалежно відтого, паралельночи послідов­ноорганізованодослідження,всі об'єктиконтролю вивчаютьу взаємозв'язку,оскількигосподарськіоперації удіяльностіпідприємствавзаємообумовлені.Координаціявиконанняконтрольно-аудиторськихпроцедурздійснюєтьсякерівни­камибригади контролерів.

Господарськіоперації аудиторидосліджуютьза допомо­гоюметодичнихприйомів, якіреалізуютьсявиконаннямконтрольно-аудиторськихпроцедур. Так,інвентаризаціяцін­ностейяк методичнийприйом у процесіаудиту передбаченапри застосуванніпроцедур організаціїінвентаризації,пере­вірціцінностей унатурі, лічильноїта бухгалтерськоїоброб­ки документів,отриманніпояснень відматеріальновід­повідальнихосіб за результатамиінвентаризації,розгляді їхцентральноюінвентаризаційноюкомісією, прийняттірішень щодовиявленихнестач і лишківцінностей.Таким чиномдослідженнягосподарськихоперацій упроцесі контролювключає перевіркудостовірностіїх органолептичнимиі документальнимиметодичнимиприйомами,правомірністьїх чинномузаконодавствуі нормативнимактам, виявленнявідхилень відних і прийняттяза цими відхиленнямирі­шень.

Аудит можедосліджувативсі господарськіоперації законтрольованийперіод, наприкладоперації зкоштами у касіабо вибірковимспособом —розрахункиз покупцямиі пос­тачальниками,проведенняінвентаризаціїперед складаннямрічного звіту.У процесідослідженнявикористовуютьза-гальнонауковіі конкретніметодичніприйомифінансово-господарськогоконтролю операційі процесівгосподарськоїдіяльності.Так, на великихпідприємствахаудит широковикористовуєзагальнонауковідедуктивніметодичніприйоми длявиявленняконфліктнихситуацій угосподарськійдіяль­ності(збільшеннябраку продукції,неконкурентоспромож­ністьпродукції наринку), які потімдосліджуютьза допомо­гоюорганолептичних(інвентаризація,контрольнізаміри) тадокументальних(дослідженнядокументів,які відобража­ютьгосподарськіоперації) методичнихприйомів.

Тільки всебічнедослідженняв процесі аудитугосподарсь­кихоперацій іззастосуваннямрізних прийомівдає змогуправильнооцінити об'єктиконтролю іуникнути помилок.

При дослідженнідокументівза формою аудиторомособли­ва увагаприділяєтьсядостовірностітоварно-транспортнихнакладних,рахунків-фактур,платіжнихдоручень,прибут­ковихта видатковихкасових ордерів,банківськихгрошових чеків,векселів, платіжнихвідомостейна заробітнуплату та іншихпервиннихдокументів,якими стверджуєтьсядійсністьпроведеннягосподарськоїоперації, їїкількісні івартісні ви­мірники.Нерідко зметою зловживаньвиготовляютьпов­ністюпідробні документиабо у справжнідокументивно­сять змінипервиннихзаписів способомдописування,підчи­щання,витравлюваннятексту, а такожпідроблюютьпідпи­си осіб,які брали участьу здійсненнігосподарськоїоперації абовказують вигаданихпосадових чиматеріальновідпові­дальнихосіб.

Розслідуванняфактів підроблюваннядокументівне вхо­дитьдо професійнихобов'язківаудитора, ревізора.Цим зай­маютьсясудово-технічніі почеркознавчіекспертизи,які призначаютьсянародними іарбітражнимисудами, проку­рорамита іншимиправоохороннимиорганами підчас роз­слідуваннякримінальнихі цивільнихсправ, пов'язанихіз розкраданнямцінностей,нестачею тощо.Обов'язкомауди­тора привиявленніфактів викривленняпервиннихдоку­ментів,які застосовуютьсяв обліку цінностей,є довести їхдо відомакерівництвапідприємства,яке перевіряють.Керів­ництвопідприємстваза своєю ініціативоюможе залучитидля перевіркидоброякісностіпервинноїдокументаціїтехні-ко-криміналістичнуі почеркознавчуекспертизи.

Техніка-криміналістичнаекспертизадокументіввивчає факті спосіб внесеннязмін до змістудокументів,а також відновлюєслабковидиміі невидимізаписи. Встановленняавтотентичностіабо підробкидокументівне входить дообов'язкутехніко-криміналістичноїекспертизидокументів,оскільки цеправове питання,яке вирішуютьправоохоронніоргани (судові,слідчі).

Почеркознавчаекспертиза— встановлюєконкретноговиконавцязаписів і підписіву первиннихдокументах,які є об'єктамиїї дослідження,або виключаєналежністьпочерку тапідпису особі,від імені якоївони виконані.

Часто техніко-криміналістичнуі почеркознавчуекспер­тизипровадятьспільно, прицьому поставленіпитання ви­рішуютьу межах комплексноїекспертизи.Так, наприклад,

внаслідоккомплексноїтехніко-криміналістичноїі почеркоз­навчоїекспертиз можебути вирішенопитання проспосіб виконанняпідпису відімені тієї абоіншої особиконкретни­мивиконавцями,про первиннийзміст виправленихзаписів, дописуваннятощо.

Найбільш поширенимиспособамизміни первинногозміс­ту документає дописування(додруковування),підчищання,витравлюваннята змиваннязаписів з подальшимвнесен­няму документнових данихабо без таких.

Дописування— це внесеннядо документанових записів,які змінюютьйого первиннийзміст. Дописуванняможуть провадитисяна початку,всередині абов кінці слів,цифр, штриховихі буквенихкодів. Трапляютьсятакож змінипер­винногозмісту документавитравленнямабо домальовуван­нямокремих елементівбукв або цифр.Наприклад,зміна цифри"1" на "4", "З" на"8"; слова "тисячі"на "тисяча","пари" на "пара".

У платіжнихвідомостях,товарно-транспортнихнаклад­них,платіжнихдорученняхта інших документахзазначаютьцифрові вимірникисуми коштів,одиниць товару,ціну. До­писуютьокремі цифри,їхні елементи,коми, які відокрем­люютьгрупи цифр.Тим самимзбільшуєтьсяабо зменшуєтьсячисловий показникобліку. Більшскладним євнесеннявід­повіднихзмін до записучисла буквамиабо штриховимко­дом. Дляцього попереднійзапис підчищають,витравлюютьабо змивають,а на його місціроблять новийзапис.

Для того щобзамаскуватидописуваннята інші зміни,зроблені утексті документа,шахраї прагнутьімітуватипо­черк виконавцяпервинноготексту, добираютьподібні закольором ізнаявним текстомчорнило абопасту кульковоїручки, інодівиконуютьповторне обведенняпо штрихахза­писів, вдаютьсядо навмисногозабрудненнядокумента умісці, де передбачаютьдописування,потім дописують.Такі злов­живаннятрапляютьсяу відомостяхна виплатузаробітноїплати, приобопільнійзмові касира,головногобухгалтераі працівникаобчислювальногоцентру. Прицьому можеза­вищуватисяу відомостіпідсумок грошей,які видаютьсяго­тівкою.Записуютьнеправильнікоди осіб наотриманнягро­шей — "мертвідуші", які немають трудовихстосунків і:іпідприємством.Потім ці грошіпереказуютьна особовірахун­ки підставнихосіб у ощадномубанку. Подібніта інші зложиваннянабуваютьпоширення звикористаннямкомп'ютер­нихтехнологійу АРМ бухпілтера.

Ознакамидописуванняу первиннихдокументахможуть бутинерівномірнерозміщеннязаписів у документі,яке ви­являєтьсяпри дописуванніцифр за межамиграфи або ближчедо однієї з їїсторін принаявностівільного місцяз іншого боку;

стислістьдописаноготексту з основнимизаписами абозбільшенняпроміжків міжбуквами, цифрами,штриховимкодом;

скороченняслів у дописаномутексті черезвідсутністьдостатньоговільного місцядля дописування;

зменшеннярозміру знаківу кінці рядка;

загинаннязакінченнярядка вгоруабо вниз ізметою збіль­шеннямісця длядописування.

Крімтого, про вчиненняшахрайствау первиннихдоку­ментахможе свідчитивідмінністьпочерку, відсутністьінтер­валівміж словамиі рядками тексту,наявністьсторонніхпоміток, поверхяких зробленодописування(риски, лапки,знаки "2" таін.). Ознакамидописуванняможе бутирозпли-ваннякольору барвника,яким зробленозаписи, абоінтен­сивностізабарвленняв місцях повторногообведення.

Експерти-криміналістимають визначитифакти допису­ванняу документахдослідженняслів, цифр, букв,які викли­калиу аудиторасумніви підчас дослідженняпервиннихдокументів.

Доситьчасто шахрайствоздійснюєтьсязміною первин­ногозмісту записівїх підчищанням.В окремих випадкахна місці підчищаннязаписуютьінший зміст.Підчищають,вдаю­чись дозіскоблювання,витирання абозамазуванняспеціаль­ноюмастикою білогокольору. Зіскоблюютьгострим предме­том,а витираютьгумкою, хлібноюм'якушкою таін.

Підчищаннярозрізняютьза такими ознаками:

підняттяволокон паперув місці підчищання;

порушенняглянсуватостіпаперу;

потоншенняпаперу на місцяхпідчищання,помітне приогляді документана "просвіт";

наявністьслабковидимихзалишків видаленихштрихів тавтиснутихслідів написаногораніше;

розпливаннябарвника вштрихах зановонаписаноготексту на місцідописування.

Рідшезаписи у первиннихдокументахзнищуютьвитрав­люваннямабо змиванням,щоб на цьомумісці зробитиінший запис.Як витравніречовини найчастішевикористовуютьрізні окислювачі(марганцевокислийкалій, хлорневапно), деякікислоти (лимонну,соляну, азотну),а також луги(нашатир­нийспирт, їдкийкалій). Крімвитравнихречовин, якізмі­нюють складбарвника,застосовуютьрізні розчинники(воду, одеколонта ін.).

Про витравленняабо змиваннятексту можутьсвідчити такіознаки:

під впливомхімічногореактиву руйнуєтьсяпроклейкапаперу, внаслідокчого порушуєтьсяйого глянсуватість.Ця ознакавиявляєтьсяпри розгляданнідокумента вкосопада-ючомусвітлі;

в місцях діїреактивузбільшуютьсяжорсткістьі ламкістьпаперу, втрачаєтьсяйого еластичність,внаслідок чогопапір скручується,а іноді й розтріскується;

змінюєтьсяколір паперу.В деяких випадкахвід дії витрав­ноїречовинипослаблюєтьсяколір друкарськоготексту, лініїграфлення;

змінюєтьсяколір барвниканових записів,оскільки впа­перовіймасі зберігаютьсярештки витравноїречовини;

може спостерігатисярозпливаннябарвника новихзапи­сів;

нерідко спостерігаютьсяслабовидиміштрихи ранішеви­конаноготексту.

При дослідженнівитравленихі змитих записіву докумен­тахексперти вирішуютьпитання провласне фактвитрав­люванняабо змивання,про спосіб,яким воно здійснено,а також встановлюютьпервиннийзміст записів.

Експерти-криміналістиволодіютьзасобами іметодами, якідають можливістьне тільки виявитифакти змінизміст)' документата способиздійсненняпідробки, а йвідновитипервинні записи,що необхіднодля доказувисновківаудиту. Новіметодики даютьможливістьвстановлюватипервин­нийтекст документа,видаленийпідчищанням,витравлюван­ням,змиванням, атакож залиті,замазані мастикою,закресленізаписи і в деякихвипадках вдаєтьсянавіть встановитизміст виправленихдокументів.

Післявиявленняфакту підробкибухгалтерськихдоку­ментівнеобхідновстановитивиконавцявидимих івідновленихзаписів, а такожналежністьпідпису конкретнійособі або вчиненняпідпису будь-кимвід імені іншоїособи. Ці питаннявирішуютьсяпочеркознавчоюекспертизою.Прак­тика аудитупоказує, щоможливостідослідженнябухгал­терськихдокументівекспертами-почеркознавцямидуже ве­ликі,тому вони широкозастосовуютьсяу фінансово-госпо­дарськомуконтролі.

Упроцесі дослідженняможливийаудиторськийризик, якийнерідко єрезультатомтого, що первиннідокументи,подані замовникомаудиту, є безтоварними.Метою складан­нябезтоварнихдокументівє замаскуванняфактів крадіжокматеріальнихцінностей абопривласненнякоштів. Найбільшпоширеним ізних є:

перекриттянестач в однихмісцях збереженнялишками цінностейв інших місцях;

приховуваннянестач під часінвентаризаціїцінностей;

оприбуткуванняматеріалів,які не надійшлина підприєм­ство,з метою привласненняїх при наступному придбанні;

списання фіктивнооприбуткованихматеріалівна витративиробництва;

привласненняматеріалів,списавши їхпопередньона ви­робництвоза нормами, афактичнонедовкладениху про­дукцію;

списання вкраденихабо нестачітоварно-матеріальнихцінностей нарозрахункиз дебіторамиі кредиторами;

припискиобсягу випускупродукції зметою фіктивногосписання матеріалів;

оприбуткуванняз наступнимнезаконнимсписаннямвтра­чениху дорозі абопереадресованихматеріалів;

інші випадкифіктивнихприбутковихі видатковихопера­цій зматеріальнимита грошовимицінностями.

Джереламиінформаціїдля викриттятаких фальшивокє дані про наявністьі рух товарно-матеріальнихцінностей упостачальниківі покупців,прибуткові,видаткові ітранс­портнідокументи.Основнимиметодичнимиприйомамиаудиту є документальні— зіставленнярізних документівта їх окремихпримірників,зустрічна ілогічна перевіркаданих різнихорганізаційі нормативнийрозрахуноквитрат мате­ріалів.Одночасноможуть застосовуватисяорганолептичніметодичніприйоми —інвентаризаціяцінностей. Прицьому можебути встановлено,що постачальникне мав можливості відпустититовар покупцючерез відсутністьу нього такоїкількості, яказазначена удокументі, ана решту товару,що не видав,оформив розпискупро прийняттяїх на збері­гання.Проте на цюрозписку утоварно-транспортнійнак­ладнійне зробленозастереження.Раптовоюінвентаризацією,проведеноюза участю аудитора,виявлена наоптовій базінестача товарів,яку передбачалосяпокрити в наступніперіо­ди природноювтратою зачинними нормами.У цій ситуаціївчинені двапорушеннянормативнихактів і не проведеноприйманнятоварів покупцемза фактичноюкількістю;оформ­ленорозпискою проприйняття назберіганнятовару у пос­тачальника,якого насправдіне було у наявності.Отже, за допомогоюбезтоварнихдокументівстворено передумовидля розкраданнятоварів.

Ефективністьдослідженнятаких ситуаційаудиторомзале­жить відправильнопоставленоїгіпотези вчиненнябезтовар­нихоперацій тадобір доказівцих гіпотез.До таких доказі»належать:

невідповідністьпоказниківу різних примірникахтих са­михдокументів(товарно-транспортнихнакладних,рахун­ках-фактурахта ін.), що знаходятьсяу постачальникаі по­купця;

невідповідністькількостіпроданих матеріалівв обліку покупцяі постачальника;

відсутністьплатіжноївимоги постачальникапро оплатувартості матеріалівпокупцем;

немає дозволупосадовоїособи на внутрішнєпереміщен­няматеріалів(товарів) напідприємстві;

необумовленівиправленняу документахіз інвентаризаціїцінностей упідзвіті окремихматеріальновідповідальнихосіб;

списання природногоубутку товарівза нормами вразі відсутностіфактичноїінвентаризаціїу конкретноїматері­альновідповідальноїособи;

невідповідністьданих у документахпро переміщеннято­варів і втранспортнійдокументації(товарно-транспортнінакладні іподорожнілистки та ін.);

відсутністьперепустокна вивезення(винесення)ціннос­тейза межі підприємстваабо необумовленівиправленняу довіреностіна одержаннятоварів;

відсутністьтранспортнихдокументів(подорожніхлист­ків) наперевезенняматеріаліві документівпро нарахуваннята виплатузаробітноїплати завантажно-розвантажувальніроботи;

нарахуваннязаробітноїплати за нарядамиза виконанібудівельно-монтажніроботи наконкретномуоб'єкті і від­сутністьдокументівна списанняматеріалівна ці роботи;

червоніпоказники(кредитовесальдо) прозалишок ма­теріаліву підзвітівиконробі)! накінець кварталу,року свід­чатьпро те, що матеріалисписані навитрати занормами, а неза фактичнимвідпуском навиробництвоабо вчиненоприписку обсягівневиконанихробіт;

підробка(дати, номера,підписів таін.) у транспортнихдокументах(подорожніхлистках) ідокументахпро переве­зенняматеріалівабо вантажівнетоварногоасортименту(сміт­тя, снігта ін.);

завищеннясередньоїексплуатаційноїшвидкості рухуав­томобілів(з вантажем умежах містадо 100—150 км/год)протягом усьогочасу, передбаченогонарядом, невідповідаєтехнічнимумовам роботиавтомобіліву населенихпунктах, свідчитьпро припискивідстанейперевезеньабо часу роботиавтомобіляза нарядом.

Разомз тим виявленіаудитором придослідженнідоку­ментівформальніознаки порушеньнормативнихактів самі пособі ще не єдоведенимигіпотезамипро операції.Вони можутьбути результатомпомилок осіб,які оформляютьпервинні документи,працівниківбухгалтеріїта ін. В разіподальшогодослідженняаудитору потрібнозастосовуватикомплекс методичнихприйомів аудиту(розрахунково-ана­літичних— економічнийаналіз, статистичніаналітичніроз­рахунки,економіко-математичніта ін.) і процедури,які їх реалізують.

Упроцесі аудиторськогодослідженнявиявляється,що списані навитрати матеріалипо безтоварнихдокументаху покупця невідображенон обліку абооприбуткованоїх у меншійкількості, ніжсписано навидаток, як цераніше зазначалосяу дослідженнізвітів виконробівбудівельно-мон­тажнихробіт. Можутьбути невідповідностіу звітах різнихматеріальновідповідальнихосіб при внутрішньомуперемі­щеннітоварів міжвідділамиунівермагів,універсамів,супер­маркетів.Ці розбіжностіу знітах виникаютьтому, що мате­ріальновідповідальніособи з метоюприхованнянестачі обмінюютьсяфіктивнимидокументамина переміщеннято варів, невідображаютьці документиу звітах, фальсифікуютьпоказники урізних примірникахдокументівтощо.

Привзаємномузвірянні розрахунківаудитораминерідко виявляютьсярозбіжностіміж показникамиобліку заборгова­ностіконтрагентів.Це виникаєвнаслідокбезконтрольноговикористаннядоручення наотриманняматеріальнихціннос­тей,завдяки чомуодержані матеріали,інвентар,устаткуванняпривласнюютьсяі на підприємствадокументи ненадходять.Інвентаризаціярозрахунківіз постачальниками,покупцями,дебіторамиі кредиторамиперед складаннямрічних звітівпідприємствамине провадиться,завдяки чомуфінансовазвітність єнедостовірною.Розбіжностіу обліку регулюють­сясортувальнимизаписами наоснові довідкибухгалтерії.

Нерідкоаудитори виявляютьфакти використаннябезто­варнихдокументівпри здійсненнібартернихоперацій, колиу документахзазначено нефактично використаніу товаро­обміннійоперації товариі матеріали,а надуманіпрацівника­мимаркетинговихслужб, достовірноює лише договірнасума. Це спричинюєнееквівалентнийтоварообміні безконтроль­ністьу використаннітоварно-матеріальнихцінностей.

Отже,безтоварніоперації упроцесі аудитуможна вияви­тилише при застосуваннікомплексуметодичнихприйомні аудиту— органолептичних,розрахунково-аналітичнихі до­кументальних.

Комерційнадіяльністьпідприємстврозширює обсягифінансово-господарськоїдіяльності,а отже, збільшуєобсяги інформаціїпро цю діяльність,яку досліджуютьпри вико­нанніконтрольно-аудиторськогопроцесу. Аудиторамдедалі важчевиконуватиконтрольно-аудиторськіпроцедури іззас­тосуваннямнайпростішихобчислювальнихпристроїв.Тому перспективнимє використанняаудиторамидіалоговогоспіл­куванняз ЕОМ при виконанніобчислювальниханалітичнихконтрольнихпроцедур щодовивчення кон'юнктуриринку, дослідженнінауково обгрунтованихнорм витрачаннясиро­вини навиробництвопродукції,створеннябезвідходноговиробництва,ритму конвеєра,оплати праці,рентабельностіпродукціїтощо. При цьомуаудитор виступаєяк користувачпослуг ЕОМ.Зв'язок користувачаз ЕОМ у діалоговомуспіл­куванніздійснюєтьсяза допомогоюклавішнихпристрої

зв'язку— телетайпів,телефаксів,екранних пультів,дисплеїв таін.

Структурнасхема алгоритмудіалоговогоспілкуваннякористувачаз ЕОМ

Принциповуструктурнусхему алгоритмудіалоговогоспілкуваннякористувачаз ЕОМ поданона рис. 6.3. Ауди­торяк користувачформує запиті направляєз автомати­зованогоробочого місця(АРМ) в ЕОМ, яказа спеціальноюпрограмоюконтролює йогокоректністьі редагує дляоброб­ки наЕОМ. Далі, яквидно з поданоїструктурноїсхеми алгоритму,здійснюютьсякомпонуванняпослідовностіпро­грамнихмодулів, логічнийконтроль цьогокомпонування,генераціяпакета програмобробки даних,включеннядис­петчераобробки інформаціїна ЕОМ, аналізрезультатівобробки, видачавихідногодокумента зазапитом користу­вача.

Використаннядіалоговогорежиму спілкуванняз ЕОМ грунтуєтьсяпа формуваннізапитів аудитора,тобто вмінніправильноскласти алгоритмі поставитизадачу. Прицьому необхідноволодіти хочаб загальнимивідомостямипро мож­ливістьобчислювальноїмашини.

Алгоритмізація— це постановказадачі з контролюдля розв'язанняна ЕОМ, веденняконтрольно-аудиторськихпро­цедур уточному загальноприйнятомурежимі, щопередба­чаєпроцес перетвореннявихідних даниху пошуковийре­зультат.Алгоритм —це упорядкованасукупністьелементіварифметичнихі логічнихоперацій, записанихбудь-якою ви­хідноюмовою (ланцюгматематичнихформул, структурнасхема, записуніверсальноюалгоритмічноюмовою), вико­нанняяких дає змогурозв'язативідповіднузадачу.

Постановказадачі — цеформулюваннявихідних посилок,потрібних длярозв'язаннязадачі і описуїї математичногозмісту. В постановцізадачі відображаютьсяїї організаційно-економічнасуть, змістпостановки,періодичністьрозв'язан­ня,зв'язок задачіз іншими задачами,організаціязбирання початковихданих і передаванняїх на обробку,тимчасовіобмеження навидачу рішеннязадачі.

Удосконаленняфінансово-господарськогоконтролю внапрямі підвищенняйого активноговпливу на процесирин­ковоїекономікиздійснюютьсяна технічнійбазі ЕОМ зви­користаннямкомплексутехнічнихзасобів управління(віде­отермінали,інтелектуальнідисплеї таін.). Провадятьсяро­боти ізствореннятипових проектнихрішень (ТПР)задач, якіреалізуютьконтрольно-аудиторськіпроцедури наЕОМ в діалоговомурежимі. СтворенняТПР спрощуєспілкуван­няаудитора з ЕОМі дає змогуповністюзадовольнитиза­пити вавтоматизаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу. Задоволеннязапитів аудитораЕОМ здійснюєвидаваннямчерез алфавітно-цифровийдрукуючийпристрій (АЦДП)машинограм,які містятьперетворенуінформаціювідповід­нодо потребиаудиту, а такожвиведенняінформаціїна відеотермінализа запитомкористувача.

Міжнароднимиі національниминормами аудитурозроб­ленорекомендаціїщодо веденняробочої і звітноїдокумента­ції,які маютьздебільшоготривіальнийзміст, бо вонипередба­чаютьведення вручнузаписів у чернетках,потім переписуван­няу звіт, висновоктощо. В сучаснихумовах функціонуютьтехноробочіпрограми різнихверсій, орієнтованіна вико­нанняаудиторськихдослідженьна ПЕОМ.

На досліднійстадії аудиторськогопроцесу доцільнона ПЕОМ накопичуватирезультатидослідженьза формою журналуаудитора групуванняі систематизаціїрезультатівдослідження(табл. 6.1). Виявленіаудиторомнедоліки удіяль­ностіпідприємства,яке контролюється,за стандартнимипрограмамиобробляютьсяі узагальнюютьсявідповіднодо завдання,поставленогозамовником.Зокрема, вирішуютьсяна ПЕОМ такіаудиторськізавдання: розрахунокприрод­ногоубутку товарно-матеріальнихцінностей замісцями їхзберіганняі матеріальнопідзвітнимиособами; обробкадо­кументівз інвентаризаціїматеріалів,виявленняпересортиць,нестач і лишківпо всій номенклатурітоварів іматеріалів,залік нестачлишками одноріднихноменклатуру однієї матеріальновідповідальноїособи за тойже період їхви­користання;дотриманняправил зберіганнята використан­нягрошово-валютнихкоштів, кошторисувитрат у вироб­ничій,комерційній,бюджетній таінших сферахдіяльності;

визначеннярезультатівфінансово-господарськоїдіяльностісуб'єктів;аудиторськаперевіркадостовірностіфінансовоїзвітності;виявленняфінансовогостановищасуб'єкта гос­подарювання— фінансовоїстабільності,платоспроможнос­ті,рентабельності,використанняосновного іоборотногокапіталу,запобіганняфінансовомуризику і банкрутствутощо.

ПЕОМ, а в разіїї відсутностіз використанняміншої об­числювальноїтехніки відповіднодо структуриакта (вис­новку)аудиту кожномурозділу актау журналі відводятьокремі сторінки,на яких аудиторисистематизуютьодно­ріднінедоліки. Прицьому вказуютьзвітний період,у якому виявленонедоліки,найменуваннядокумента, дезафіксова­ноцю операцію,законодавчіі нормативніакти, які стосу­ютьсяоперації, змістнедоліків,посадовихосіб, відповідаль­нихза них, сумуматеріальногозбитку таматеріальновідпо­відальнихосіб. Тут жерозробляютьсязаходи, якихнеобхід­новжити для усуненнядопущенихнедоліків,ліквідаціїїх наслідківі запобіганняповтореннюу майбутньому.Заходи розробляютьаудитори зкерівництвомпідприємства,яке контролюють.До прийняттярішення зарезультатамиауди­ту керівництвопідприємствамає можливістьвжити термі­новихзаходів щодоусунення недоліківта запобіганняїм у подальшому.

Таблиця6.1 Журнал аудиторагрупуванняі систематизаціїрезультатівдослідження

Отже,дослідницькийпроцес у проведенніфінансово-гос­подарськогоконтролю включаєвиконанняконтрольно-ауди­торськихпроцедур,формулюваннязапиту до ЕОМ,алгорит­мізаціюі постановкузадач, задоволеннязапиту користува­ча,ведення журналуаудитора групуванняі систематизаціїрезультатівдосліджень.

Завершальнастадія передбачаєузагальненняі реаліза­ціюрезультатівконтролю, колигрупують ісинтезуютьвияв­ленінедоліки вхронологічнійпослідовностіздійсненняїх, систематизуютьпорушеннянормативно-правовихактів у фінансово-господарськійдіяльностіза економічнимзмістом, а такожза місцямивиникненняі госпрозрахунковоївідпові­дальностіза порушення,внаслідок чоговласнику завданозбитків.

Виявленіі згрупованінедоліки угосподарськійдіяльностіаудиториузагальнюютьі викладаютьв акті комплексногоаудиту (висновку),який обговорюютьз акціонерами,заснов­никами,розробляютьпрофілактичнізаходи щодозапобіганнянедолікам уподальшійдіяльностіпідприємства.На завер­шальнійстадії контрольно-аудиторськогопроцесу приймаютьрішення зарезультатамиаудиту тавстановлюютьконтроль завиконаннямїх власником.

Сітьовіграфіки тазастосуванняїх у контрольно-аудиторськомупроцесі

Створенняасоціацій,концернів,акціонернихтовариств таоб'єднань ізрізною формоювласності вумовах ринковихвідносин зумовлюєзростанняобсягівконтрольно-аудиторсь­коїроботи. Ревізіяй аудит фінансово-господарськоїдіяль­ностіцих утвореньвідповіднодо законодавчихта інших нормативнихактів проводятьсякомплексноюбригадою, доскладу якоївходять спеціалістиз різних галузейзнань. Ко­ординуєдії бригадиконтролерівна всіх стадіяхконтроль­но-аудиторськогопроцесу керівникбригади задопомогоюкалендарнихграфіків, робочихпрограм таіншої організа­ційно-розпорядчоїдокументації.Найбільш раціональнероз­в'язанняцих питаньможливе іззастосуваннямсітьовогоплануванняі управлінняконтрольно-аудиторськимпро­цесом.

Основнимизавданнямисистем сітьовогоплануванняі управління(СПУ) контрольно-аудиторськимпроцесом спланування,передбаченнята виявленняможливих перешкоду виконанніпрограмиконтрольно-аудиторськоїроботи ще дотого, як вонивиникнуть. Дляцього у системувключено триелементи програми:якісну характеристикуаудиту, гра­фіквиконанняроботи і витратина її проведення,об'єднані удеталізованупрограму плануванняконтрольно-аудиторсь­когопроцесу.

Усистемах СПУоб'єктом управлінняє виконавці,наді­ленітрудовими,матеріальнимиі фінансовимиресурсами длявиконанняповного комплексуконтрольно-аудиторськихпроцедур увизначеністроки. Інформаційноюмоделлю, задопомогою якоїпланують іконтролюютьвиконаннякон­трольно-аудиторськогопроцесу, є сітьовамодель (графік),яка дає змогуалгоритмізуватипроцеси плануванняі управ­ління,тобто встановитипевну послідовністьїх виконання.

Застадіямиконтрольно-аудиторськогопроцесу (органі­заційною,дослідною,узагальненняі реалізаціїрезультатівконтролю) утабл. 6.2 поданохарактеристикуробіт, включених до сітьовогографіка комплексногоаудиту фінансовегосподарськоїдіяльностіпідприємства,визначеношлях? виконанняконтрольно-аудиторськогопроцесу. Відповіднедо цих робітта шляхів виконанняїх розраховуютьнапру­женістьу сітьовомуграфіку плануванняі управлінняпрове­деннямкомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяль­ностіпідприємства(табл. 6.3).

Та б л й ц я 6.4

Встановленнянапруженостіу сітьовомуграфіку плануванняі управлінняпроведеннямкомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства

Рис.6.4. Сітьовий графікплануванняі проведенняаудиторськогоконтролюфінансово-госнод.ірськоідіяльностіпідприємства

Принцип побудовисітьовогографіка розглянемона при­кладіпроведеннякомплексногоаудиту фінансово-господарсь­коїдіяльностіпідприємстваза найменшоїдеталізації,яка відповідаєрівню, необхідномудля керівництвабригадоюконтролерів.На рис. 6.4 окреміподії зображеніколами (мож­назображуватиквадратамиі еліпсами) івідображуютьсу­купністьпевних робіті затрат часуна виконанняїх.

У навєдєномуприкладіпредставленотопологіюсітьовогографіка, в якомудля спрощеннявикладу поняття"подія" ототожнюютьіз поняттям"робота". Стрілкамипоказановзає­мозв'язокміж роботами.У свою чергу,події можутьпоєднуватив собі кількаробіт. Наприклад,подія 1.1 — вибіроб'єк­та аудиту(початок проектування)— об'єднує роботи:вста­новленнячасу, який минувпісля останньогоаудиту фінан­сово-господарськоїдіяльностіпідприємства,аналіз показниківдіяльностіпідприємстваза минулийперіод, виявленняне­гативнихявищ у ційдіяльності,вивчення станузбереженняматеріальнихцінностей ікоштів та іншіроботи, пов'язаніз розробкоюаванпроекту.

Робота— це процесабо дія, якутреба виконати,щоб перейтивід однієїподії до іншої.Тривалістьроботи вимірю­ютьодиницями часу(дні, тижні), атакож використовуютьінші трудовіабо матеріальніпоказники.

Подіяозначає фактодержаннякінцевогорезультатувсіх попередніхробіт і можливістьпочатку інших.

Усітьовомуграфіку завждиє не менше віддвох подій —початкова ікінцева. Започатковуподію у цьомупроекті взятоумови початкуробіт за встановленоюпершочерговіс­тюаудиту одногоз підприємств,об'єднань, яківходять доасоціації,концерну, івидання відповідногонаказу. Кінцеваподія — церезультатипроведеногокомплексногоаудиту під­приємства(внутрішнійаудит).

Послідовністьвиконанняробіт за сітьовимграфіком, колинаступна подіяпов'язана зпопередньою,називаютьшляхом. Насітьовомуграфіку шляхзображенострілками, ачас, пот­рібнийдля виконаннякомплексуробіт, що об'єднуєтьсяоднією подією,обчислено вднях і такожпозначенострілка ми.Так, для проходженнявід події 1.1 доподії 1.2 потрібно

2 дні.

Отже,довжину шляхувимірюютьсумою часу,потрібногодля виконанняробіт, які входятьдо сітьовогографіка.

Усистемі СПУзастосовуютьтри види шляхів:

1) повний шлях,початок якогозбігаєтьсяз початковоюподією, а кінець— із завершальною;

2) шлях, якийпередує події,тобто від початковоїподії, і шлях,що веде за цієюподією, поєднуєїї з кінцевою;

3) шлях між подіями,що поєднуєбудь-які двіподії і та;,

3 якихжодна не є ніпочатковою,ні кінцевою.

Найголовнішоюособливістюсітьових методівплануван­няє оцінка часу,необхідногодля виконанняробіт. Післявстановленняграфічноїхарактеристикисіті, тобтотоді, коли подіїі роботи зведенодо певних критеріїв,для кожноїробо­ти визначаютьоцінку занормативнимчасом, необхіднимдля виконанняпевної роботи.Тому требавстановитичас і, потрібнийдля виконанняроботи і, ], тобтовизначитидов­жину / шляху.У наведеномусітьовомуграфіку визначеновісім повнихшляхів (див.табл. 6.3). Для кожногоз цих шляхівдовжина дорівнюватимесумі тривалостічасу за нор­моюдля цієї роботи.Тривалістькожної роботиt (і,j) виз­начаєтьсядовжиною(протяжністю)кожного шляхуt (l).

Урозглянутомуприкладі проведеннякомплексногоаудит}' фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстватретій шляхдорівнює найбільшійтривалості— 31 день.

Шлях,який має найбільшудовжину, називаєтьсякри­тичним.Від довжиникритичногошляху залежитьзагальна тривалістьробіт проведеннякомплексногоаудиту фінансо­во-господарськоїдіяльностіпідприємства.Отже, щоб скороти­типроведенняаудиту у граничністроки, якірегламентуютьсянормативнимидокументамипро фінансовийконтроль (небільш як 30 робочихднів), необхідновжити відповіднихзаходів щодоскороченнястроків виконанняробіт на кри­тичномушляху. У системахСПУ поняттякритичногошля­ху використовуєтьсяяк основа дляоптимізаціїграфіка, тоб­товиконанняробіт у граничнекороткі строки.Тому найго­ловнішимзавданнямкерівництваяк на стадіїскладанняпочатковогографіка, такі при оперативномууправліннірозробкамиє пошук можливостейскороченнячасу вико­нанняробіт, які потрапилина критичнийшлях: контрольза додержаннямвстановленихстроків закінченняцих робіт, атакож вжиттямоперативнихзаходів з метоюзапобіганняпорушенню їх.

Привиконанніробіт за сітьовимграфіком можебути встановленанайбільш ймовірнаt або нормативна t три­валість.Проте у зв'язкуз різноманітністюоб'єктів аудиту,які залежатьвід розмірупідприємств,складностівиробни­чо-фінансовоїдіяльностіїх та іншихумов, а такожчерез те, щонемає нормативівчасу, рекомендуєтьсязастосовуватиодин із такихможливих методівоцінки довжинишляху.

Придвох можливихоцінках часумінімальнатривалістьчасу становить t, тобто тривалістьроботи принайбільшсприятливомузбігу обставин,а очікуванувизначаютьза алгоритмом

Максимальнаі мінімальнатривалістьчасу у нашомупри­кладі (див.табл. 6.3) на шляху3 і 2, отже,

При трьох можливихоцінках часутривалістьроботи мі німальна( . ; максимальнаt; найбільшімовірна t,тобто така,яка буде занормальнихумов виконанняконтрольнеаудиторськогопроцесу.

При цьому очікуванутривалістьроботи розраховуютьз;

алгоритмом

Користуючисьнашим прикладомі застосовуючизначен­ня шляхів2(1 . ), 3(ї ) та 5 і 7(^), визначимоочікуванутривалістькомплексногоаудиту фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства

Застосуванняметодів сітьовогоплануваннядля прове­деннякомплексногоаудиту виробничоїі фінансово-господарської діяльностівеликих об'єднаньдає змогу управлятиконтрольно-аудиторськимпроцесом, виконанняякого покла­денона бригадуспеціалістіврізних профілів,а також наобчислювальніцентри, оснащенівисокопродуктивнимиЕОМ. Крім того,у цьому процесіберуть участькерівництвоі спе­ціалістипідприємства,яке контролюють,що дає можливістьне тільки проводитикомплекснийаудит фінансово-госпо­дарськоїдіяльностіпідприємству оптимальністроки, а йпідвищуватинаукову достовірністьрезультатіваудиту, вияв­лятирезерви тавикористовуватиїх у подальшійдіяльностіпідприємствв умовах ринковихвідносин.

Застосуваннясітьових графіківу контрольно-аудиторсь­комупроцесі розглянутона прикладівнутрішньогоаудиту, якийпровадитьсяаудиторськимпідрозділомкорпорації,концерну таіншими об'єднаннямина підприємствах,які входятьдо їх складу.За цією методикоюможе провадитисяаудит відповіднимипідрозділамиподатковихслужб, а та­кожнезалежнимиаудиторськимифірмами, окремимиауди­торами.

АУДИТОРСЬКИЙКОНТРОЛЬ

Виникненнята розвитокаудиту у системіфінансово-господарськогоконтролю

За історіографічнимиджерелами можнастверджувати,що аудит якнезалежнийфінансовийконтроль маєбагатовіко­вийперіод розвитку.Розвиток контролюгосподарськоїдіяль­ностіпов'язаний ізвиникненнямобліку у державах,роз­ташованиху долинах річокНіл, Тигр і Євфрат,де облік велина папірусі,а в подальшому— на папері.Так, при І і II

династіяху СтародавньомуЄгипті(3400—2980 рр. до н. е.)через кожнихдва роки провадилисяінвентаризаціїрухомого інерухомогомайна. При IVдинастії періодичнаінвентари­заціябула заміненапоточною(перманентною).Метою її булаперевіркадостовірностірозподілу хлібата інших продуктівхарчування.Контрольгосподарськоїоперації здійснювавсятрьома особами— один відмічавна папірусікількістьцін­ностей,які передбачалисядо відпуску;другий — проставлявпоряд фактичнийвідпуск і, нарешті,третій — порівнювавкількістьвиданих продуктівз нормами, виявляввідхилен­ня.Уже на зорізародженняконтроль загосподарськимипроцесамиформувавсяяк незалежнийвід безпосередніхвиконавцівта на документуваннігосподарськихпроцесів.

При VI династіїв Єгипті у облікупочали складатикош­торисивитрат таконтролюватиїх додержаннягосподарюю­чимисуб'єктами, щопідтверджуєтьсядокументами(2500— 2400 рр. до н. е.).Зокрема, внутрішнійаудит здійснюєтьсяна будівельних,сільськогосподарськихта інших роботах.Ке­рівник робіту кінці дняподавав письмовийзвіт. Прийманняробіт і контрольза їх кількістюі якістю здійснювалисяспе­ціальноюкомісією.

У Вавшюпіїкерівники робіттакож складализвіти щод­ня,які перевірялисязгідно з нарядамина виконаніроботи. Характерно,що контрольохоплюваввитрачаннясировини іматеріалівна виготовленняпродукції.Збереглисязвіти про роботупрядильнихмайстерень.Працівницяодержувалаіз комори вовнянупряжу за масою,залежно відякості і масиїї визначалиугари, що контролювализа нормами.

Вавилоніябула першоюдержавою, девиникло спеціальнезаконодавство.Закони Хаммураби(2200—2150 рр. до н. е.)передбачали:купцям — веденнясамостійногообліку; хра­мам— державнерахівництво;передаваннягрошей безроз­пискивважалосянедійсним.Отже, законодавчерегулюванняобліку булопідпорядкованездійсненнюконтролю задіяль­ністюсуб'єктівгосподарюваннядля повнотиі своєчасностісплати податків.

В Іудеїоблік поєднувавсяз незалежнимконтролем. Проце у Бібліїзберігся вислівцаря Соломонащодо тих, хтопостійно перебуваву торговихвідносинах:підраховуйі оці­нюй, щодаєш, і що отримуєш— запиши. НаВеликдень жерціЄрусалимськогохраму не розпочиналислужбу доти,

поки"головнийбухгалтер"Іудеї не закриєвсі контокорентнірахунки і нескладе звіті цей звіт неотримає санкціїконт­рольнихорганів. Спеціальноюінструкцієюпередбачавсяпорядок облікупожертвуваньу храм. Передалтарем вста­новлюваласяскриня, царськийконтролер разомз головнимжрецем відмикализамок і підраховувалипожертвування.

Увеликій багатонаціональнійімперії Персії,розділенійна сатрапії,велика постійнодіюча арміязумовила потребужорсткогоконтрольногоапарату. Бухгалтериі контролериу цій імперіївели не лишевідкритий облікявищ господа­рювання,а й таємний.Контролерівназивали "очимаі вуха­ми царя".

УСтародавнійГреціїособлива увагаприділяласякон­тролюзбереженнявласності,зокрема майна(інвентаря).Крадіжку грекирозглядалияк матеріальнушкоду. Томуство­рювалитакі умови, заяких державібула вигіднанестача цінностейу матеріальновідповідальнихосіб. Протеважли­во, щобу розкрадачабуло чим погаситинестачу, томуна посади зматеріальноювідповідальністюпризначалилише осіб багатих,спроможнихвнести великузаставу абопред­ставитивпливовихпоручителів.Нестача цінностейпокри­валасяіз закладу абомайна матеріальновідповідальноїосо­би або йогопоручителів,причому якщонестача кваліфіку­валасяяк розкрадання,то відшкодуванняїї провадилосяу десятикратномурозмірі. Звідсиінше розумінняконтроль­ногоприйому інвентаризаціїяк засобу перевіркицінностей унатурі. Поняттяраптовоїінвентаризаціїбуло чуже грекам.Більше того,ініціативаінвентаризаціїмала виходитивід матеріальновідповідальноїособи, яка післяздавання звітуповинна потурбуватисяпро докази йогодостовірності.Цей підхідвідповідаєсучасномудоговірномуаудиту, коливлас­ник, керівникпідприємстваза угодою заудиторомзамовляє контрольнуперевірку зпитань, що потребуютьнезалежноговисновку аудитора.

ВАфінах булиспеціальнічиновники іконтролери,до обов'язківяких входилоскладаннязвітів продоходи і ви­даткидержави та їхконтроль. Фінансовийоблік і контролі.були в рукахдесяти обранихнаселеннямосіб, до функційяких входилиоблік і контрольусіх державнихдоходів і видатків,проведенняінвентаризаційрухомого інерухомогомайна.

Грошізберігали дужесвоєрідно. Так,на кожний виддо­ходів бувокремий глечик,якому присвоювалибуквений індекс.На конкретнівитрати можнабуло братигроші тіль­киіз чітко визначеногоглечика. Прицьому ключ відкаси знаходивсяу чиновника,а від приміщення,де зберігаласядокументація,— у іншогочиновника-контролера.Ключі малинумерацію іобмінюватисяними заборонялось.Як бачимо, цеелементи обособленняі незалежностіаудитора-контро­лера,які застосовуютьсяу сучасномуфінансово-господарсь­комуконтролі.

Характернимє контроль засплатою податків.Докумен­тиз сплати податківрозподілялисяі зберігалисяза стро­ками.Чиновники, щозбирали податки,отримуючигроші, викреслювалиплатників ізсписків, отже,залишалисялише несплаченіплатежі. Так,у Греції зародивсяприйом лінійно­го(позиційного)запису, якийзастосовувавсяв обліку і кон­тролі.

Звітністьподаваласяу встановленістроки періодично,звіти контролювалися,причому спочаткудержавні чинов­никискладали запервиннимидокументамипаралельнийзвіт і зіставлялийого з поданим.У цьому подібністьдо ауди­торськогоконтролю,запровадженогоу податковихорганах України.В Афінах звітністьмала публічнийхарактер. (Цетакож передбаченозаконодавствомУкраїни.) Звітихрамів, державнихустанов записувалина мармуровіабо бронзовідошки і виставлялиу народнихзборах, в огорожаххрамів, вздовжшляхів.

Істотно,що великі філософиГреції приділялиналежну увагуобліку і контролю.Так, Арістотельу "Політеці"чітко розмежувавоблікові іконтрольніфункції, причомурозгля­давревізію якчастину контролю.Це був новийпідхід: ревізоррівноправнийіз головнимбухгалтеромі незалежнийвід нього. Якбачимо, незалежністьаудиту сягаєглибокої давнини.

УСтародавньомуРимі метоюобліку був восновномуконтрольгосподарськоїдіяльності,сплати податків.Було створеноскладний апаратревізорів іконтролерів,і все ж фактишахрайства,ухилення відсплати податківбули не поодинокі.Облік мав запобігатизбиткам, яківиникали внас­лідокшахрайстваабо невміннявести господарство.

УКитаї уVII ст. до н. е. булозапровадженопосаду го­ловногоаудитора, основнимобов'язкомякого буловизнача-

тичесність урядовихчиновників,що розпоряджалисядер­жавнимикоштами, майном.З часом формидержавнихауди­торськихорганів змінювалисявід однієїдинастії доіншої, але змістроботи аудиторівполягав уоб'єктивному(неза­лежному)фінансовомуконтролі діяльностічиновників,суб'єктівгосподарювання,розподілідержавних ігромадсь­кихкоштів тощо.

У періодсередньовіччяразом із розвиткомсуспільно-еко­номічнихвідносинудосконалюютьсяоблік і контрольгос­подарськоїдіяльності,з'являютьсяспеціальнітрактати проконтроль облікуі звітності,який нині здійснюєаудит. Так, уодному із трактатівдомініканськогочернеця ВальтераХенлі визначено:

піддаватиретельнійперевірцізвіти;

щороку провадитиінвентаризаціюдля перевіркизвітних і фактичнихзалишків цінностей;

обов'язковоздійснюватиінвентаризаціюдебіторськоїзаборгованості;

підтверджуватиправильністьцін, зазначениху звіті, ос­кількиє випадки навмисногозменшення узвітах виручкивід продажутоварів і послуг.

В інших трактатахособлива увагаприділяласяревізії, сутьякої зводиласядо зіставленняпочатковихзалишків, зазначениху звіті, з вихіднимина звітну дату.

Розвитокгосподарськоїдіяльностіпотребуваві нових формконтролю заякістю облікута достовірністюзвітності. Увідповідь наце в Англіїз'явився інститутконтролерів(аудиторів).Поява такоїпосади пов'язаназ потребоюга­рантуватидостовірністьзвітності.

Перша згадкапро аудиторівналежить до1299 р. 24 бе­резня1324 р. Едуард II призначивтрьох державнихаудито­рів.В указі пропризначеннязазначалося,що аудиторизо­бов'язанізапитувати,слухати і перевірятивсі рахунки,які ведутьсяі які будутьзаведені упровінціяхОксфорді,Бер-кенхеді,Уельсі та ін.,відмічати провсі зауваженнящодо веденнярахунків. Єнемало історичнихсвідчень активноїдіяльностіаудиторівпротягом усьогосередньовіччяв усіх країнахЄвропи.

Аудит, як івесь фінансово-господарськийконтроль, тіс­нопов'язаний ізбухгалтерськимобліком. Томудоцільно зробитиекскурс у розвитокподвійноїбухгалтерії,яка заро-

диласяміж 1250—1350 рр. одночаснов кількох містахІталії. Найбільшийвнесок у зародженняіталійськоїподвійноїбух­галтеріївніс францісканськийчернець-математикЛука Па-чолі(1445—1515), який узагальнивїї принципиу Трактаті прорахунки і записи,опублікованомуу 1494 р. Трактатбув перекладенийна багато мовсвіту і ставпочатком науковогоузагальненняметодологіїподвійноїбухгалтерії.

Завдякиобліку визначаютьсярізні видиматеріальноївід­повідальностіза збереженняі витрачаннякоштів власника.Контроль стаєголовним знаряддямзбереженняприватноївласності. ДоXX ст. основнафункція облікубула сутоконт­рольною.Пізніше наперше місцевиходить функціяуправ­ліннягосподарськимипроцесами, азвідси об'єктамиконт­ролю стаютьсировина таїї витрачанняна виробництвопро­дукції,праця та заробітнаплата робітників,використаннямеханізмівтощо. Отже,бухгалтерськийоблік виступаєяк засіб економічногоконтролю, якийвивчає рухцінностей.Контроль стаєфункцієюбухгалтерськогообліку і поділяєтьсяна попередній,поточний ізавершальний.З розвиткомеконо­мічнихвідносин усуспільстві,удосконаленнямуправліннявиробництвомконкурентоспроможноїпродукції навнут­рішньомуі зарубіжномуринках контрольвиділяєтьсяу са­мостійнуфункцію управліннявиробничою,господарськоюі фінансовоюдіяльністювласниківкапіталу. Сформувавсяфінансово-господарськийконтроль ізструктуризацієюна ревізії,тематичніперевірки,бухгалтерськуекспертизу,аудит.

Поштовхдо розвиткуаудиту в Англіїдав закон пробри­танськікомпанії, прийнятийу 1862 р. У ньомузапропоно­ванов обов'язковомупорядку перевірятирахунки і звітикомпаній аудиторамине рідше одногоразу на рік. Цезумов­ленопотребою воб'єктивнійоцінці звітностіакціонерноготоваристваз тим, щоб матидостовірнідані про дійснийфінансовийстан підприємстваі результатийого господарсь­коїдіяльностіза конкретнийперіод. Покладатисяцілком на самукомпанію становилоб певний ризик,бо нерідкимибули випадкибанкрутствапідприємств,внаслідок чогоакціонери ікредиторивтрачали своїкапітали. Врезультатіцього недо­віраакціонеріві кредиторів,з одного боку,і податковихорганів — здругого, додостовірностібухгалтерськихбалан­сів ізвітів продоходи сприялапояві бухгалтерів-аудиторів,котрі малививчати і аналізуватизвітністьакціонерноготоваристваі давати кваліфікованийвисновок проїї достовір­ність.При обговореннірічного звітутовариствана загаль­нихзборах акціонерівзаслуховувавсявисновок аудитораі лише післяцього звітзатверджувавсяабо не затверджу­вавсяі даваласяоцінка діяльностіправліннятовариства.

Отже, незалежніаудитори іаудиторськіфірми сталига­рантом того,що підприємствомає такий фінансовийстан, як оприлюднений.Спираючисьна дані аудиторськоїпере­вірки,різні користувачіінформаціїможуть вирішуватипи­тання проінвестування,спільну виробничудіяльністьтощо.

Аудиторськаслужба швидкогорозвитку набулау краї­нах зринковою економікою.Уже через п'ятьроків післявстановленняобов'язковогоаудиту в Англіїбуло прийнятотакий самийзакон у Франції.

Аудиторськадіяльністьу СШАвиникла підбезпосеред­німвпливом британськоїпрактики аудиту.У 1896 р. зако­нодавчимиорганами штатуНью-Йорк бувухваленийза­кон, що регулюваваудиторськудіяльність.Тепер практичнов усіх країнахсвіту з ринковоюекономікоюіснує громадсь­кийінститут аудитузі своєю правовоюі організаційноюінфраструктурою.

Професійніорганізаціїбухгалтерів-аудиторівстворені:

уВеликобританії— ІнститутприсяжнихбухгалтерівАнглії і Уельсу(1880 р.); США — Інститутдипломованихбухгал­терів(1887 р.); ФРН — Інститутаудиторів (1932р.) і Пала­тааудиторів;Франції — Палатаекспертів-бухгалтеріві по­віренихбухгалтерів,Товариствокомісарів порахунках.

У розвиненихкраїнах незалежнийаудит є провідноюформою фінансовогоконтролю. Порівнюючизаконодавстворізних країну галузі організаціїаудиту, можнавиявити пев­нуподібність,яка полягаєу тому, що скрізьє нормативніакти про обов'язковийаудит річноїфінансовоїзвітностіпев­них суб'єктівпідприємництва,встановленікваліфікаційні вимоги до аудиторівна право зайняттяаудиторськоюдіяль­ністю.

Розвитокаудиторськоїсправи сприявствореннювели­кихтранснаціональних,аудиторсько-консультативнихфірм, які маютьсвої філії іпредставництвау багатьохкраїнах ("АртурАндерсен","Делойт ендТуш" та ін.).

Аудиторськадіяльністьу країнахСНД — вУкраїні, Ро­сійськійФедерації,Білорусі, Казахстані,Вірменії, Узбекистаніта інших —розвиваєтьсяу міру формуванняринкової економіки,урізноманітненняформ власностікапіталу.Ауди­торськадіяльністьу цих країнахрегулюєтьсяспеціальнимзаконодавствомта нормативно-правовимиактами з аудиту.Позитивниму розвиткуаудиту у країнахСНД є те, щоство­реноКоординаційнийцентр з аудитуза участю певнихструк­тур 00Н,Асоціаціїбухгалтеріві аудиторівСНД, Асоціаціїбухгалтеріві аудиторівУкраїни таінших країнСНД. Коорди­наційнийцентр сприяєрозробці методичногозабезпеченняаудиту, створеннюпідручниківдля підготовкибухгалтерів-аудиторіву вузах, уніфікаціїнавчальнихпланів дляпідго­товкибакалавріві магістрівза фахом "економістз бухгал­терськогообліку і аудиту".

Спеціалістівіз аудиту урізних країнахназиваютьпо-різному: уСША — громадськимибухгалтерами;в Англії іанглосаксонськихкраїнах — ревізорамиабо присяжнимибухгалтерами;ФРН — контролерамигосподарства,контро­лерамикниг; країнахСНД — аудиторами,економістамиз обліку й аудиту.Незважаючина різне найменуванняфахів­ців ізаудиту, всівони виконуютьодну функцію:провадятьнезалежнийфінансовийконтроль соціальнихі економічнихпрограм настадії їхпроектуваннята виконання;перевіряютьдіяльністьгосподарюючихсуб'єктів тавідображенняїї у обліку ізвітності зметою запобіганнязловживаннямі по­милкаму сплаті податківдо державногоі місцевогобюджетів, громадськихта державнихфінансовихфондів; складаютьоб'єктивні(незалежні)висновки прорезультатиперевірки, атакож надаютьконсультативніпослуги з питаньмарке­тингу,менеджменту,бухгалтерськогообліку, звітностітощо.

Отже, виникненняі розвитокаудиту у системіфінансо­во-господарськогоконтролю пов'язаніз урізноманітненнямформ власностікапіталу врізних суспільно-економічнихфор­маціяхта потребоюйого раціональноговикористання.

Змісті функціїаудиторськогоконтролю

Фінансово-господарськийконтроль діяльностіпідпри­ємствпри ринковихвідносинахі різних формахвласностінаповнюєтьсяіншим змістом.Виникла новаформа фінан­сово-господарськогоконтролю —аудиторськийконтроль. Це

незалежнийконтроль, якийздійснюютьаудиторськіорганіза­ції(фірми) за договорамиз підприємствамиі підприємця­ми.Виконують йогоаудитори (відлат. аиаііог— слухач-учень,якого призначиввчитель длявислуховуванняуроків іншихучнів, перевіряючий).

Державнаподатковаадміністраціята її органина місцях маютьправо вимагативід підприємстві підприємцівпри поданнірічних звітівпро фінансово-господарськудіяльністьпредставлятивисновки (акти)про перевіркуаудиторами(аудиторськимиорганізаціями)достовірностібухгалтерсь­когообліку і звітності.Аудиторськівисновки відповіднодо законодавстваУкраїни маютьправо вимагативід підпри­ємстві підприємцівустановиНаціональногобанку Українипри наданнікредитів,використаннідержавногофінансуван­няв їх діяльності.Цим же правомкористуютьсякомерційнібанки, органидержавноїстатистикиз питань їхкомпетенції.Аудит у сучасномурозумінні існуєбагато років.Зародився вінтоді, коли впершевиникло розмежуванняінтересів міжособами, якібезпосередньозаймаютьсяуправліннямпідпри­ємством(менеджерами)і вкладникамикоштів у йогодіяль­ність(власниками).Разом з тимпочали зароджуватисяак­ціонернітовариства,і аудитор зайнявцентральнемісце гро­мадськогоконтролеразовнішньоїзвітностіправлінняком­панії,обстоюючиінтереси сторін(передусімакціонерів),заінтересованиху об'єктивнихбухгалтерськихпоказниках.Таким чиномформуєтьсяв основномузміст сучасногоауди­ту,який набувширокого застосуванняу країнах ізрозвине­ноюринковою економікою.

Аудит у країнахіз розвиненоюринковою економікоюпройшов у своємурозвитку певнийеволюційнийшлях.

Спочаткуаудит був лишезнаряддямперевірки іпідтверд­женнядостовірностібухгалтерськихдокументіві звітів, по­тімвін стаєсистемно-орієнтованимна активізаціюеконо­мічноїдіяльності.При цьому зметою запобіганняпомилкам основнізусилля булоспрямованона підвищенняефектив­ностісистеми управлінняпідприємствомі передусімсисте­ми йоговнутрішньогоконтролю, щопозитивновплинуло наточність облікуі достовірністьзвітних даних.Таким чином,системнийпідхід зумовивнові якостіаудиту, йогоконсуль­тативнудіяльність.За умови системногопідходу здійсню­єтьсяформалізаціяаудиторськихпроцедур, щодає змогуоптимізуватипроведенняперевірок,починаючи зпідготов­чоїстадії і закінчуючискладаннямаудиторськоговисновку. Третійетап розвиткуаудиту — цейого орієнтаціяна запобі­ганняможливомуризику під часпроведенняперевірок абоконсультацій,уникненняризику. Особливезначення ризи­куаудитора пояснюєтьсяне лише можливістювтрати репу­таціїаудитором абоаудиторськоюфірмою і втратиклієнта, а йвеликими штрафами,коли черезнепорядністьі непра­вильнийвисновок аудиторазамовнику-клієнтузавдано ма­теріальногозбитку.

Заявляючипро помилкита інші виявленіпорушення,аудитор повинендодержуватиконфіденційності,оскільки порушенняйого може завдатизбитків замовнику.Аудитор можечастину роботине виконувати,якщо він довіряєсис­темі внутрішньогоконтролю, щодіє на підприємстві.На­приклад,він може використатидані інвентаризаційтовар­но-матеріальнихцінностей,проведенихревізорамипід­приємства-замовника,якщо упевнений,що перевіркипрове­деніправильно. Крімтого, аудиторвиявляє довірувисновкам іншихаудиторів, якіперевірялиорганізаціїі дочірні філіїкомпанії, приаудиті зведеного(консолідованого)фінансо­вогозвіту материнськогопідприємства.

Аудиторськаперевіркапровадитьсяз використаннямауди­торськихстандартів(норм аудиту),розробленихпрактикою українах ізрозвиненоювільною економікою.Аудиторськістандарти —це основніпринципи виконанняаудиторсь­кихпроцедур. Вонимають виконуватисянезалежно відумов, в якихпроводитьсяаудит. До аудиторськихстандартіввклю­чаютьпояснення інорми аудиту,що є керівництвомдо вико­нанняаудиторськихпроцедур,застосуванняїх до окремихоб'єктів перевірки,підготовкиаудиторськихзвітів.

Ваудиторськійпрактиці виділилисядва основнихнапря­ми діяльності:приватний аудиті аудит за законом.Під термі­ном"приватнийаудит"розуміютьаудит, якийздійснюєтьсяза замовленнямзаінтересованоїсторони (партнерівпо ком­панії),приватне задомовленістю,незалежно відтого, чи передбаченатака перевірказаконом. Аудитза законом(обов'язковий)є необхідноюмірою захистуінтересівзаснов­ників(акціонерів,учасниківкапіталу) ідержави віднавмисно­говикривленняу звітностіпоказниківпідприємницькоїдіяльності.Кожна компаніяз обмеженоювідповідальністю

за закономзобов'язанащороку запрошуватикваліфікованогоаудитора дляперевірки своїхбухгалтерськихрахунків. Характері масштабиприватногоаудиту залежатьв основ­номувід заінтересованостіклієнта. Масштабиаудиту за закономчітко визначеніі змінюватиїх ні директори,ні ак­ціонери,ні навіть саміаудиторикомпанії-клієнтане мають права.

Аудит є моральнимстимулом длячесної роботислуж­бовцівфірми. Розуміннятого, що всізаписи і звітибудуть проаналізованінезаінтересованимиособами, змушуєслуж­бовцівакуратно ічітко вестиоблік і складатизвітність прогосподарськудіяльністьпідприємстві підприємців.

Провадятьаудит здебільшогопісля завершеннязвітного періодуі відображеннядіяльностіпідприємцяу бухгалтерсь­комуобліку і звітності.На практицітаке чіткерозмежуван­няаудиторськоїі бухгалтерськоїроботи не завждиможли­ве, особливопри приватномуаудиті в невеликихкомпаніях. Маліфірми частоне завантажуютьсебе веденнямбухгал­терськихкниг і складаннямзвітів, покладаютьце на ауди­торів.Слід зазначити,що в таких ситуаціяхпідготовкаабо складаннябухгалтерськихзвітів не єскладовоюаудиту. Скорішенавпаки, дляоб'єктивноїперевірки цьомуаудито­ру неслід виконуватиконтрольніфункції.

Зміст аудиторськогоконтролю якоднієї з формфінансо­во-господарськогоконтролю складаєтьсяз експертноїоцінки фінансово-господарськоїдіяльностіпідприємстваза дани­мибухгалтерськогообліку, балансуі звітності,а також ауди­торськихпослуг з питаньобліку, звітності,внутрішньогоаудиту.

Поширенадумка про те,що аудит необхіднийлише для великихпідприємствіз складноюструктуроюабо компаній,в яких акціонерипотребуютьзахисту своїхінтересів.Проте дужечасто проведенняаудиторськоїперевірки маєперева­ги навітьу тих випадках,коли з поглядузакону вонане обов'язкова.

Відомо, щовласник неохочесприймає контрольйого фінансово-господарськоїдіяльності,але в проведенніауди­ту вінзаінтересований,оскільки цезабезпечуєможливостідля правильногорозподілуприбутків міждержавою іпід­приємствому формі податків,що підлягаютьсплаті у бюд­жет;обгрунтованийрозподіл прибуткуза акціями іпозиками увигляді дивідендівта інших формміж членамиколективупідприємства,інвесторамитощо; залученняка­піталу новогопартнера удіяльністьпідприємстваі забез­печенняйого часткиприбутку; зміниумов партнерствата відображенняїх у бухгалтерськомуобліку (вартістьоснов­нихзасобів, переоцінкаїх). Така переоцінкапрямо впливаєна частку власностікожного з партнерів,тому їм доцільнопровести аудиторськуперевіркубухгалтерськихрахунків післяцих змін. Крімтого, одержаннякредитів банківв умо­вах ринковихвідносин грунтуєтьсяна висновкахаудитора, якийперевіривбухгалтерськірахунки підприємства.Ауди­торськоїперевіркипотребує івирішенняспорів, якірозгля­даютьсяв арбітражнихі народнихсудах, міжпідприємства­ми,банками, податковимиорганами таіншими суб'єктамиправа.

Отже,в сучаснихумовах розвиткуринкових відносинфунк­цієюнезалежногоаудиторськогоконтролю єсприяннявстанов­леннюекономічнихзв'язків міжвиробничимипідприємствамиі торгівлею,розвитку маркетингу.

Ринковівідносини,конкурентністьу господарюванніу високорозвиненихкраїнах зумовиливиникненнявнутрішньо­гоаудиту, організованоговласникамивнутрішньоакціонер-нихтовариств,концернів,корпорацій.Після досягненнявисокого рівняякості товаріві послуг у компаніяхвідбуваєть­сяпостійна боротьбане лише за просуванняїх до споживача,а й за подальшенарощуваннятоварної масидля задоволенняпопиту покупців.У конкурентнійборотьбі важливимзасо­бом євнутрішнійаудит, якийдопомагаєутриматисяна ринку. Напідприємствахстворюютьсявідділи, щовідповідаютьза формування,координаціюі виконанняпланів внутрішньогоаудиту. Йогоздійснюютьспівробітникиспеціальноговідді­лу ісуміжних з нимслужб (бізнесу,маркетингу).

Якістьтоварів, робіті послуг установлюєне аудит, астан­дартиі попит на нихклієнтів. Томупершочерговимзавдан­нямвнутрішньогоаудиту є визначенняклієнта, якомупот­рібні послугиаудиту. Такимиклієнтамиможуть бутиради директорівкомпанії, головнийінженер (технолог),голов­нийбухгалтер таін. Клієнт, обираючивнутрішнійаудит, має бутивпевнений, щовін вирішуєважливі длянього пи­таннянайбільш ефективнимспособом, арезультатикорисні длякорпорації.

Внутрішнійаудит вирішуєдля клієнтатакі завдання:

вивчаєсистему контролюза активами;перевіряєвідповід­ністьдіючого контролюполітиці компанії;аналізує ситуаціїризику і запобіганнявід банкрутства;використовуєноу-хау длязбільшенняприбутку іефективностінової технологіїта вживає іншихзаходів, щосприяють розвиткукомпанії уфінансовомубізнесі. Внутрішнійаудит здійснюєтьсяна по­переднійстадії виконаннякомерційної,технологічноїабо фінансовоїугоди, у процесіїї проходженняі після завер­шення,дає експертнунауково обгрунтовануоцінку госпо­дарськимопераціям іпроцесам, алевін не підміняєвнутрішньогосподарськогоконтролю. Зазавданнямвласника функціямиконтролю єзбереженняцінностей,виявленняконкретнихвинуватціввипуску бракованоїпродукціїчере:і порушеннятехнологіївиробництвата інші негативніявища, що єпершопричиноюзбитків.

Усвітовій практицібізнесу аудиторськийконтроль грун­туєтьсяна взаємнійзаінтересованостіпідприємств(фірм) з бокувласників(акціонерів),держави в особіподатковоїслужби аудитув реалізаціїсвоїх послуг.У своїй діяльностіаудиторськаорганізація(фірма) керуєтьсязаконодавствомі власнимигоспрозрахунковимивідносинами.В умовах кон­куренціїв аудиторськомубізнесі цеекономічносприяє якіс­номупроведеннюконтрольнихперевірок. Усвою чергу,під­приємствомає можливістьвибору кваліфікованогонезалеж­ноговід будь-якоговідомстваконтролера-ревізора(аудитора), адержава — забезпечитиконтроль задостовірністюфінан­совоїзвітності іяк наслідок— правильністюоподаткування,не витрачаючина це коштівдержавногобюджету.

Аудиторськаформа контролюпередусімпоширюєтьсяна міжгалузевіконцерни, асоціації,об'єднання,акціонерні,орендні, спільні,а також іншіпідприємства,які не входятьдо підпорядкуванняміністерстві відомств,комерційнібан­ки, кооперативиі громадськіорганізації.

Отже,аудитфінансово-господарськоїдіяльностіу сфері виробництва,обігу і споживаннясуспільненеобхідноюпро­дукту вумовах ринкусприяє задоволеннюпопиту покупишактивним впливомна збільшеннявипускуконкурентоспро­можнихтоварів наринку, зростаннюприбутку підприємстві через системуподатків збільшеннювідрахуваньдо держав­ногобюджету.

Класифікаціяорганізаційнихформ аудиторськогоконтролю

Аудиторськийконтроль —аудит — залежновід завданьзамовникавиконує функціїзапобіжного,перманентного(опе­ративного),ретроспективного(післяопераційного)і страте­гічноговидів фінансово-господарськогоконтролю. Аудитмає єдинийпредмет і методз іншими видамиконтролю, томувикористовуєті самі джерелаінформації,методичніприйо­ми іконтрольно-ревізійніпроцедури, якізастосовуютьсяу контрольно-ревізійномупроцесі. Прицьому висновкиауди­ту напоставленізапитанняобґрунтовуютьсявсіма видамидоказів, якімають підтвердженнядостовірнимидокументаль­нимиданими бухгалтерськогообліку. Разомз тим аудитвідрізняєтьсявід інших формфінансово-господарськогоконт­ролюпередусіморганізаційнимипринципамиі класифіка­ційнимиознаками.

Класифікаціюаудиторськогоконтролюфінансово-госпо­дарськоїдіяльностіподано на рис.1

За організаційнимиознакамиаудит поділяютьна регла­ментований,договірний,внутрішній(відомчий) ідержав­ний.

Регламентований— проведенняйого регламентуєтьсязаконодавствомі нормативнимиактами, де визначенокатего­ріїпідприємців,які підлягаютьобов'язковомуаудиту, наприк­лад,за даними річногозвіту профінансово-господарськудіяльністьперед поданнямйого до податковоїадміністраціїпри одержаннібанківськогокредиту — обов'язковепредстав­ленняпозичальникомвисновку аудитора.

Передемісією цін­нихпаперів емітентзобов'язанийзгідно з правиламиНаціо­нальногобанку Україниподати висновокаудитора пройого фінансовийстан. Зокрема,за данимибухгалтерськогооблі­ку, балансуі звітностісуб'єкта підприємницькоїдіяльностіу висновкуаудитора повиннізнайти відображеннятакі показ­ники:загальнийрозмір прибуткута джерела йогоформу­вання;сума сплаченихподатків; прибуток,який підлягаєрозподіленнюміж акціонерами;розмір капіталізованогопри­бутку (зрозбиваннямза фондами);сума прибутку,що від­раховуєтьсядо резервногофонду; іншінапрями викорис­танняприбутку (підлягаютьрозшифруванню).

Договірний— об'єктаудиту, обсягробіт та періоді строки їхвиконанняобумовлюютьсяугодою міжсуб'єктамипід­приємницькоїдіяльностіі аудиторськоюорганізацією.

Внутрішній(відомчий) —провадитьсявласникомзалежно відпотреб управліннямаркетингом,визначенняплатоспро­можностіта запобіганнябанкрутству.

Запроваджуєтьсявін як на підприємствах,так і в сере­динікомпаній, концернівта ін.

Державний— аудиторськіпідрозділидержавнихподат­ковихадміністрацій,які безпосередньоу платниківподатків юридичнихі фізичних осібперевіряютьстан облікугоспо­дарськихоперацій тавідображенняїх у фінансовійзвітності,повноту ісвоєчасністьнарахуваннята сплати податківдо державногоі муніципальногобюджетів, фінансовихфондів тощо.

Запроцесуальнимиознаками,тобто участюв процесі проведенняаудиту різнихфахівців іаудиторськихорганіза­цій,аудит поділяютьна одно-, багатопредметний(комплекс­ний),комісійний.

Однопредметний— досліджуютьсяпитання одноговиду (предмета)аудиту — платоспроможності,емісії ціннихпа­перів таін.

Багатопредметний— комплекснийаудит стратегіїуправ­ліннямаркетингом,виконаннянародногосподарськихпро­грам, томув них берутьучасть фахівцірізних спеціальнос­тей,а також різнихаудиторськихорганізацій.Комплекснийаудит можездійснюватисялокально, коликожний аудитор

досліджуєпитання, щостосуютьсяйого компетенції(пред­мета). Своївисновки вонипередаютьзамовнику дляуза­гальненняі комплексноїоцінки залежновід його потреб.

Комісійнийаудит провадитьсякількома фахівцямиріз­них спеціальностей,але однієїаудиторськоїорганізації,тому узагальненняроблять в одномувисновку, якийпідписуютьусі аудитори,що брали у ньомуучасть. Цейаудит здійсню­ється,як правило,аудиторськимифірмами, щопризнача­ютьодного з аудиторівкерівником.Обов'язком йогоє син­тезуваннярезультатівдослідженнярізних аудиторів,що брали участьу комісійномуаудиті. Керівникаудиторськоїгрупи повиненмати найбільшіпізнання вгалузі методологіїфінансово-господарськогоконтролю, методикиекономічнихдосліджень,уміти синтезувативисновки іншихаудиторів(економістів,соціологів,технологів),які стосуютьсяоднієї програмидослідження,тобто класифікуватиаудиторськуідентифікаціюїх.

Викладенакласифікаціяза процесуальнимиознаками передбаченанормами процесуальногоправа, що стосуютьсяекономічнихекспертиз, томуїх можна застосовуватив теорії і практиціаудиту.

Зазмістом і функціямив управлінніфінансово-госпо­дарськоюдіяльністюаудит поділяютьна запобіжний,пер­манентний,ретроспективний(післяопераційний)і страте­гічний.

Запобіжний— це аудит,який має запобігатирізного родуконфліктнимситуаціям уфінансово-господарськійдіяльностідо виникненняїх, тобто настадії підготовкитехнологіїви­робництва,до проведеннямаркетинговихоперацій тощо,Провадитьсявін здебільшоговнутрішнімаудитом, якийдіє у структуріпідприємстваяк спеціальнийпідрозділ абоцими функціяминаділеноконтрольно-ревізійнийпідрозділ.

Перманентний— це аудит,який проводитьсябезперервноу процесіфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства.Метою його єзабезпеченняменеджерівінформацієюпро відхиленнявиробничихпроцесів відзаданих параметрів,фінансовустабільністьу маркетинговійдіяльності,конкурен­тоспроможністьвиготовлюваноїпродукції,робіт та послугна внутрішньомуі зарубіжномуринках. Перманентнийаудит здійснюєтьсявнутрішнімаудиторськимпідрозділомпід­приємстваабо зовнішнімаудитом надоговірнихзасадах.

Ретроспективний— це аудит,який здійснюєтьсяпісля виконаннягосподарськихоперацій здебільшогоза минулий рік.Проводитьсявін зовнішнімиаудиторськимиорганіза­ціями.

Зовнішнійаудит виконуютьаудиторськіфірми за дого­ворамиіз замовниками,підприємствамиі підприємцями.Відповіднодо цих договорівзамовник надсилаєаудиторсь­кійфірмі замовлення,в якому визначаєконкретніпитання длявирішенняаудитом. Питанняці стосуютьсяперевірки стануфінансово-господарськоїдіяльностіза данимибухгал­терськогообліку, балансуі звітності.При цьому аудитвиз­начаєвідповідністьтакої діяльностізаконодавству,а також достовірністьїї відображенняв системібухгалтерськогооб­ліку і звітності.На договірнихзасадах аудиторськафірма надаєпідприємству-замовникурізні аудиторськіпослуги щодоудосконаленнябухгалтерськогообліку і контролюфі­нансово-господарськоїдіяльності,консультаціїі рекомендаціїз питань бізнесу.

Аудитна сучасномуетапі йогорозвитку поділяютьна добровільнийі обов'язковийдля підприємств,річні звітияких за чиннимзаконодавствомпідлягаютьобов'язковомуаудиту. Перелікпідприємств,що підлягаютьобов'язковійаудиторськійперевірці,визначаютьзгідно іззаконодавствомУкраїни органидержавногоуправлінняза дорученнямуря­ду залежновід певнихекономічнихкритеріїв —виду влас­ностіі форми діяльностіпідприємства,підприємця,розміру виробництваі реалізаціїпродукції(робіт, послуг),чисель­ностіпрацюючих тощо.

Приобов'язковомуаудиті суб'єктугосподарськоїдіяль­ностінадається правосамостійноговибору аудиторськоїфірми. Разомз тим до виконанняаудиту не можназалучати осіб,які є родичамикерівникапідприємства,діяльністьяко­го перевіряють.

Розвитокнезалежногозовнішньогоаудиту черезауди­торськіфірми залежитьвід якостіаудиторськихперевірок івідповідальностіаудиторів закваліфікованеі сумлінневи­конаннясвоїх договірнихзобов'язаньперед клієнтом.

Зарезультатамиперевірки призовнішньомуаудиті ауди­торскладає висновок,в якому даєоцінку стануобліку, внут­рішньогосподарськогоконтролю ідостовірностізвітностіпідприємства,а також іншимсторонам йогодіяльності.Ретроспективнийаудит провадитьсяза участю керівникапід­приємства,відповідальногоза його діяльність,і головногобухгалтера,на якого покладеновідповідальністьза відобра­женняцієї діяльностів системібухгалтерськогообліку і звіт­ності.На підставіакта аудиторськоїперевіркиаудитор скла­даєвисновок, уякому зазначаєдостовірністьрічного бух­галтерськогозвіту і відповідністьйого нормативнимактам. На підставіаудиторськоговисновку власникприймає рі­шенняпро затвердженнярічного звітупідприємства.В разі негативноговисновку аудиторапідтвердитидостовірністьрічного звітупідприємствозобов'язанеусунути вказаніне­доліки іподати виправленийзвіт на повторнуаудиторськуперевірку.

Стратегічний— це аудит,який вирішуєпитання стра­тегіїрозвитку фірми,компанії наперспективу.Передусім цестосуєтьсямаркетинговоїдіяльності.Маркетинг— це дина­мічнасистема прогнозногобізнесу, томукомпанії періодичноздійснюютьтак звану ревізіюмаркетингу.

Ревізіямаркетингу— це комплексне,системне,неупе-редженеі регулярнеаудиторськедослідженнямаркетинго­вогосередовищафірми, її завдань,стратегії іоперативноїдіяльностіз метою виявленняпроблем, яківиникають, ата­кож можливостей,що відкриваються,розробкирекоменда­ційвідносно планудій щодо удосконаленнямаркетинговоїдіяльностіфірми.

Аудитор, якийпровадитьревізію маркетингу,повинен ознайомитисяз поточнимиі перспективнимипланамифінансово-господарськоїдіяльностіфірми, бухгалтерськи­мибалансами ізвітами за рядроків. На основізібраної інформаціївін складаєплан ревізіїмаркетингу,який дає змогурозробитирекомендаціїщодо стратегічногорозвитку фірми.

План ревізіїмаркетингувключає такічастини: маркетин­говесередовище(демографічні,економічні,природні,науко­во-технічні,політичні,культурніфактори); мікросередовище(ринки,клієнтура,конкуренти,постачальники);стратегіюмаркетингу(програма діяльностіфірми, ефективністьме­неджменту);результативністьмаркетингу(маркетинговийконтроль, аналізприбутковості,товари, ціни,реклама, сти­мулюваннязбуту, пропаганда).Такий план даєзмогу ауди­торупровести дослідженняплануванняфірми, виявитирин-

ковіможливостіу сферах, дефірма матимеявні конкурент­ніпереваги. Резервиможна виявити,інтенсивнозбільшую­чимасштабитоварно-ринковоїдіяльності(більш глибокепроникненняна ринок, розширеннямеж свого ринку,удос­коналенняякості товару).На практиціфірми застосовуютьтри типи маркетинговогоконтролю своєїдіяльності:ви­конаннярічних планів,прибутковостіі стратегічнийконт­роль.

Іншими словами,стратегічнийаудит — це перевіркаопти-мальностістратегії іпрограми розвиткуфірми відповіднодо прогнозногомаркетинговогосередовищата розробкире­комендаційщодо удосконаленняїх.

Отже, всівиди аудитувзаємопов'язанів єдиній системіфінансово-господарськогоконтролю, спрямованіна вдоскона­ленняпідприємницькоїдіяльностінезалежно відформ влас­ностіі господарюванняв умовах ринковихвідносин.

Організаціяаудиторськоїдіяльності

Аудит відносятьдо інтелектуальноїдіяльності,яка передбачаєдослідженняфінансово-господарськоїдіяльностіз метою поліпшенняїї та підвищенняприбутковостівідпо­віднодо замовлень,виданих заугодами міжаудиторськимиорганізаціямиі суб'єктамипідприємницькоїдіяльності.

Організаціюаудиту очолюєАудиторськапалата Украї­ни(або іншийуповноваженийна це орган),яка згідно і;ізаконодавствомє неурядовиморганом. МетоюдіяльностіАудиторськоїпалати є створеннясистеми незалежногофі­нансово-господарськогоконтролю уформі аудиту,який дас об'єктивнуоцінку фінансовогостану підприємстві підприєм­ців,сприяє раціональномугосподарюваннюта своєчасноза­побігаєбанкрутствувласника, забезпечуєдостовірнийкон­троль задоходами івидаткамивласників таодночаснообе­рігаєінтереси держави.Палата видаєліцензії аудиторськимфірмам і окремимаудиторам направо здійсненняаудиторсь­коїдіяльності;веде реєстраудиторівУкраїни, якимвидане:

кваліфікаційнийсертифікатна проведенняаудиту.

Через аудиторські,фірми палатавпливає нафінансово-господарськийконтроль діяльностіпідприємстві підприєм­ців,банків, громадськихі приватнихутворень таінших видівпідприємницькоїдіяльностівсіх форм власності;надає їм аудиторськіпослуги з питаньметодологіїбухгалтерсько­гообліку і звітності,внутрішньогоаудиту і ревізії,судово-бухгалтерськоїекспертизита інші за договорамиіз замов­никамина платнійоснові. Палатанадає методичнудопомо­гуаудиторськиморганізаціям(фірмам), якібезпосередньовиконуютьаудиторськіроботи щодовідповідностіподаних звітівпро фінансово-господарськудіяльністьчинному зако­нодавствута нормативнимактам органівдержавногоі гос­подарськогоуправління,визначаютьдійсний фінансовийстан замовників,використаннявласних і залученихкоштів, пла­тоспроможність,правильністьнарахуванняі своєчасностісплати податківта розподіленняприбутків міжучасникамипідприємницькоїдіяльності(дивідендів,відсотків подепо­зиту іпозиках тощо).

ДіяльністьАудиторськоїпалати грунтуєтьсяна принци­пахдемократіїі самоуправління,колегіальностіі гласностіза умови одночасногозбереженнякомерційноїтаємниці, виборностіорганів управліннязасновниками,власної ініціа­тиви,персональноївідповідальностіаудиторів.

ОсновнимизавданнямидіяльностіАудиторськоїпалати є організаціяі координаціянезалежноїаудиторськоїдіяльності,сприяння їїрозвитку,удосконаленнята методологічнауні­фікаціяаудиту в Україні;надання практичноїдопомоги узабезпеченніпрофесійноїзахищеностіаудиторів привиконанніпокладенихна них функцій,постійнихзв'язків ізтрудови­миколективами,засобами масовоїінформації,державнимиорганами управління,правоохороннимиі громадськимиорганізаціями.

Черезсистему аудитуАудиторськапалата можеузагаль­нюватиневикористанірезерви поліпшенняфінансово-госпо­дарськоїдіяльностіпідприємстві підприємцівта вживатизаходи щодовикористанняїх, а у разі потребиподає до державнихорганів управлінняпропозиціїщодо використаннярезервів ународномугосподарстві.

Аудиторськапалата розробляєнормативи іметодичнірекомендаціїна проведенняаудиту, атестуєі видає кваліфіка­ційнісертифікатина право здійсненняаудиторськоїдіяль­ності,провадитьроботу з підготовкиі підвищеннякваліфі­каціїаудиторів,здійснює облікаудиторськихфірм і аудито­рів,контролює їхнюдіяльність,вивчає ринокаудиторськихпослуг длязадоволенняйого попиту,розглядаєрозбіжностіміж аудиторамита замовникамипослуг з питаньякості і своєчасностіпроведенняаудиту.

Для підготовкиатестації іпідвищеннякваліфікаціїауди­торівАудиторськапалата створюєнавчальнийцентр із залу­ченнямвітчизнянихі зарубіжнихфахівців вищихнавчальнихзакладів, атакож практичнихпрацівниківфінансовихорганів, банків,податковихадміністрацій,державноїконтрольно-ре­візійноїслужби дляроботи в ньому.

Аудиторськіфірмиздійснюютьсвою діяльністьвідповід­нодо статутнихдокументів,затвердженихі зареєстрованиху встановленомупорядку. Виконуютьаудиторськіпослуги вониіз залученнямштатних і позаштатнихпрацівників;і погодинноюоплатою абов порядку сумісництвана штат­нихпосадах.

Портфельзамовленьна аудиторськіпослуги формуєтьсяза договорами,а також замовленнями,що надходятьвід під­приємств,підприємцівта ін. За портфелемзамовленьауди­торськафірма складаєплани своєїдіяльностіна календар­нийрік із розбиваннямна квартали.На правах юридичноїособи аудиторськафірма затверджуєсамостійноплани своєїдіяльності,здійснюєвзаємовідносиниз бюджетом,банками тазамовникамиаудиторськихпослуг.

Законодавствомпередбаченіправа і обов'язкиаудиторсь­кихфірм і аудиторів,які здійснюютьаудиторськудіяльність.

Аудитор— це висококваліфікованийспеціаліст,який володієметодологієюфінансово-господарськогоконтролю іаудиту, бухгалтерськимобліком, аналізомгосподарськоїдіяльності,статистикою,фінансовоюі банківськоюсправою, а такожмає необхіднупрофесійнупідготовкуу галузі юрис­пруденції,судово-бухгалтерськоіекспертизи,методологіїекономічнихдосліджень,технологіївиробництва.Підготовкуаудиторівздійснюютьекономічнівузи із числаосіб, які маютьзвання бакалавра.Аудиторськоюдіяльністювони можуті,займатися принаявностісертифіката,виданогоАудиторсь­коюпалатою Українина встановленийстрок. Післязакінчен­нястроку чинностісертифікатааудитор підлягаєатестації дляодержаннясертифікатана наступнийп'ятирічнийабо інший строк.

Права і обов'язкиаудиторіввизначенізаконодавствомі нормативнимиактами з питаньаудиторськоїдіяльності.

Аудиторияк суб'єктипідприємницькоїдіяльностіможуть займатисяаудиторствоміндивідуальноабо в аудиторськихфірмах, принаявностікваліфікаційногосвідоцтва(сертифі­ката)і ліцензії,виданих упередбаченомузаконодавствомпорядку. Вонимають правозайматисяаудиторськоюдіяль­ністюпри наявностідоговірнихстосунків ізпідприємства­миі організаціямиабо завданняна проведенняаудиту, ви­даногоаудиторськоюфірмою. Доаудиторськоїперевірки неможе бути залученаособа, яка маєродинні зв'язкиз керів­никомпідприємстваабо веде з нимпідприємницькудіяль­ність.

Результатиаудиторськоїперевіркиаудитор оформляєвисновкомпро якістьскладеноїзамовникомбухгалтерськоїзвітності ідеклараціїпро фінансово-господарськудіяльність.У випадкахненалежногостану бухгалтерськогообліку у за­мовникааудитор наподаний звіт(декларацію)висновок нескладає. Післяліквідаціїнедоліків убухгалтерськомуобліку провадитьсяповторнийаудит, якийоформляютьокремим висновком,що підтверджуєдостовірністьбухгалтерськогообліку, балансуі звітностісуб'єкта підприємницькоїдіяльнос­ті.Одночасно увисновку аудиторазазначаєтьсястан бухгал­терськогообліку відносносвоєчасностіі правильностівідоб­раженнягосподарськоїдіяльності.При цьому вказується,чи відповідаєпервинна документаціяз обліку типовимформам, затвердженимстатистичнимиорганами, абоспеціалізованимформам, затвердженимміністерствамиі відомствами.

Висновком(актом) оформляютьсяаудиторомвиконані роботи,передбаченідоговором іззамовником.До них мож­навіднести аудитфінансовогостану господарюючихсуб'єк­тів абоаудиторськоїоцінки інвестиційнихпроектів чистар­товоївартості майновихкомплексів,що виставляютьсяна аукціон, таін. Згідно знормами аудиту(стандартзатверд­женийАудиторськоюпалатою України)виконану аудито­ромроботу можнаоформити спеціальнимзвітом. На практиціпроведенняаудиту здебільшогооформляєтьсяспеціальнимактом, якиймістить досліднучастину і висновкиз питань, поставленихзамовником.

Аудитор маєправо при виконаннідоговірнихзобов'язаньз дозволу замовника:

перевірятипервинну документаціюз облікуфінансово-господарськоїдіяльностізамовника,облікові регістри,провадитиінвентаризаціюкоштів у касах,цінних паперів,ма­теріальнихцінностей,вимагати відпосадових осібпояснення зпитань, якіпоставленіна вирішенняаудитора замовником;

одержуватинеобхідну дляаудиту інформаціювід третіх осіб(банків, постачальниківта ін.);

залучатидля роботи надоговірнійоснові фахівців,крім осіб, щопрацюють узамовника,перебуваютьз ним у родин­нихстосунках абоведуть спільнийбізнес. Крімтого, ауди­тормає право самостійновизначатиметодичніприйоми і процедуриаудиту, керуючисьпри цьому чиннимзаконодав­ством,існуючиминормами істандартами,умовами дого­воруіз замовником,професійнимизнаннями тадосвідом власноїроботи.

Аудиториі аудиторськіорганізаціїзобов'язані:

привиконанніаудиторськихпослуг, згідноз договорамиіз замовниками,додержуватичинного законодавствата вста­новленихнормативів;

повідомлятивласників,уповноваженихними осіб,замов­никівпро виявленів процесі аудитунедоліки уведенні бух­галтерськогообліку і звітності,а також недолікиу госпо­дарськійчи комерційнійдіяльності;

зберігатиу таємниціінформацію,отриману припрове­денніаудиту та виконанніаудиторськихпослуг;

нерозголошувативідомості, щостановлятьпредмет ко­мерційноїтаємниці і невикористовуватиїх у своїх інтере­сахабо в інтересахтретіх осіб;

додержуватиумов договору,укладених іззамовником;

обмежуватисвою діяльністьнаданням аудиторськихпос­луг та іншимивидами робіт,які безпосередньостосуютьсяїх (консультації,перевірки,експертизи),за виняткомнауко­вої тапедагогічноїдіяльності.

Аудиторнесе відповідальністьза неякісневиконанняауди­торськихпослуг відповіднодо законодавстваУкраїни, пору­шенняслужбовоїетики, невиконаннярозпорядчихі норматив­нихдокументівАудиторськоїпалати Україниі аудиторськоїфірми.

Увипадках, колиз вини аудиторазамовникузавдано збитків,він несе передбаченузаконодавствомвідповідаль­ність.

Обов'язкомаудитора єзбереженнядокументації,пред­ставленоїзамовникомдля перевірки,а також службовоїкореспонденції,якою він користуєтьсяв процесі виконаннязамовлення.

Аудитор немає праварозголошуватиінформаціюпро діяльністьпідприємства,яке він перевіряє,за виняткомви­падківвиявленнякримінальнихзлочинів інедодержанняподатковогозаконодавства.Аудитор несематеріальнуі кри­мінальнувідповідальністьза навмисневикривленняре­зультатіваудиторськоїперевірки,передбаченузаконодав­ствомі договором.Відповідальністьаудиторськоїфірми кон­кретизуєтьсястатутом, умовамидоговорів іззамовника­ми,а також контрактамиміж аудиторомі аудиторськоюфірмою.

Розділ2.ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙКОНТРОЛЬ

2.1. Змістфінансово-господарськогоконтролю, йогоцілі і завдання

Господарськадіяльністьв умовах ринковоїекономікиузагальнюєтьсяз використаннямгрошовоговимірника,тоб­то фінансовогокритерію. Томув системіекономічногоконт­ролюсформулювавсяфінансовийконтроль. Змістомцього контролює виробничівідносини іпродуктивнісили у сферімакро- і мікроекономікигосподарськоїдіяльності.У сфері макроекономікифункціонуєдержавнийфінансово-економіч­нийконтроль, якийздійснює Рахунковапалата ВерховноїРади України.Об'єктами йогоє Державнийбюджет Украї­ни(формуванняі витрачання),кошториси вищихорганів державноївиконавчої,судової влади,іноземні валютнікре­дити, іноземніінвестиціїу народногосподарськіпрограми таін.

Нарівні мікроекономікифункціонуєфінансово-госпо­дарськийконтроль, якийздійснюютьДержавнаконтроль­но-ревізійнаслужба Україниі контрольно-ревізійніпідрозді­ливласниківкапіталу, атакож на замовленняостанніх —незалежніаудиторськіорганізації(фірми).

Метоюфінансово-господарськогоконтролю єсприянняраціональномувикористаннюзасобів і предметівпраці, а такожсамої праціу підприємницькійдіяльностідля одержан­нянайбільшогоприбутку. Завданняфінансово-господарсько­гоконтролю поділяютьна окремі тазагальні. Розв'язанняокремих завданьпередбачаєперевіркуоднієї із сторінгоспо­дарськоїдіяльності(використаннясировини увиробництві,випуск продукціїта її собівартість,збереженняцінностей), азагальних— всієїгосподарськоїдіяльностіоб'єднання,корпо­рації,з визначеннямрентабельностіі конкурентоспромож­ностіпродукції,прибутковостігосподарюючихсуб'єктів.

Основнимизавданнямифінансово-господарськогоконтро­лю євиявлення тапрофілактикапорушень утехнологіївиробництва,які мають причиннізв'язки з випускомнедо­броякісноїпродукції,перевитратамисировини іматеріалів,паливно-енергетичнихресурсів;невиконаннямдоговірнихзо­бов'язаньз кооперованихпоставок;неконкурентоспроможністюпродукції;збитковоюроботою окремихгосподарю­ючихсуб'єктів.

Фінансово-господарськийконтроль вУкраїні здійсню­єтьсядержавнимиконтрольнимиорганами, громадськимі незалежнимаудиторськимконтролем, атакож самимивлас­никамикапіталу, вкладеногоу підприємницькудіяльність.Так, від Міністерствафінансів Українифінансово-господарсь­кийконтроль напідприємствах,в об'єднаннях,концернах,корпораціяхздійснює Державнаподатковаадміністрація;від місцевихРад народнихдепутатів таїх комісій —контроль­но-ревізійніпідрозділи;незалежнийконтроль здійснююті.аудиторськіфірми. Власник,який має у своїйпідприєм­ницькійдіяльностігоспрозрахунковіпідприємства,організа­ції,здійснюєфінансово-господарськийконтроль заїхньою діяльністючерез бухгалтерію,спеціальніконтрольно-реві­зійніслужби, а такожпідрозділивнутрішньогоаудиту.

Формамифінансово-господарськогоконтролю єтематичніперевірки,ревізії, аудит.Тематичніперевіркипровадять усіконтролюючіоргани; ревізії— власники іДержавнаконт­рольно-ревізійнаслужба; аудит— незалежніспеціалізованігоспрозрахунковіаудиторськіорганізації.

Основнимконтролюючиморганомфінансово-господарсь­коїдіяльностіпідприємцівє Державнаподатковаадмініст­раціяУкраїни, доскладу якоївходять державніподатковіадміністраціїв областях,районах, містах.Завдання тафункції їївизначеніУказом ПрезидентаУкраїни проДержавну подат­ковуадміністраціюУкраїни.

ОсновнимзавданнямДержавноїподатковоїадміністраціїє забезпеченнядодержаннязаконодавствапро податки,пов­ний облікусіх платниківподатків таінших обов'язковихплатежів убюджет, здійсненняконтролю ізабезпеченняправильностіобчисленнята сплати цихподатків.

ДержавнаподатковаадміністраціяУкраїни виконуєтакі функції:

здійснюєконтроль задодержаннямзаконодавствапро податкита інші платежіу бюджет, а такожза індивідуаль­ноютрудовою діяльністю;

організовуєроботу державнихподатковихадміністраційз обліку, оцінкита реалізаціїконфіскованого,а також май­на,що перейшлоза правомуспадкуваннядо держави, таскарбів;

організовуєіз залученнямдержавнихподатковихадмі­ністраційперевіркуправильностістягнення ізбереженнякоштів, одержаниху сплату державногомита, а такожпри здійсненнікасових операційвиконавчимикомітетамисільсь­кихі селищних Раднародних депутатів,при прийманнівід населеннякоштів у сплатуподатковихплатежів;

розробляєі видає інструкції,методичнівказівки таінші нормативнідокументи пропорядок застосуваннязаконодав­чихактів про податкита інші платежіу бюджет.

Державніподатковіадміністраціїу районах імістах ви­конуютьтакі функції:

контролюютьдодержаннязаконодавствапро податкита інші платежіу бюджет;

забезпечуютьсвоєчаснийі повний облікплатниківподат­ків таінших платежівдо бюджету;

контролюютьсвоєчасністьподання платникамибухгал­терськихзвітів і балансів,податковихрозрахунків,деклара­ційта інших документів,пов'язаних зобчисленнямплате­жів убюджет, а такожперевіряютьдостовірністьїх щодо правильностівизначенняприбутку, доходу,інших об'єктівоподаткуванняі обчисленняподатків таінших платежіву бюджет;

контролюютьдодержаннягромадянамизаконодавствапро індивідуальнутрудову діяльність;

забезпечуютьстягненняфінансовихсанкцій запорушен­нязобов'язаньперед бюджетом;

передаютьправоохоронниморганам матеріалипро фак­типорушень, заякі передбаченокримінальнувідповідаль­ність,а також подаютьу арбітражніі судові органипозови допідприємств,організаційта громадянпро стягненняу доход державикоштів, одержанихними за незаконнимиуго­дами, тав інших випадкахотриманнякоштів безустановле­нихзаконом підстав.

Державніподатковіадміністраціїмають широкіправа у фінансово-господарськомуконтролі. Зокрема,їм надано правоу суб'єктахпідприємницькоїдіяльностіперевірятиі в разі потребивилучати грошовідокументи,перевірятибухгал­терськийоблік і звітність,плани, кошториси,деклараціїта інші документи,пов'язані зобчисленнямі сплатою податків,одержуватинеобхідніпояснення,довідки з цихпитань. Вонимають правофактичногоконтролю виробничих,складських,торгових приміщеньпідприємстві громадян, щовикористо­вуютьсядля одержаннядоходів.

Державніподатковіадміністраціїмають правозастосову­ватидо підприємств,установ, організаційі громадянфінан­совісанкції у виглядістягненняштрафів занеправильнусплату податків,а також накладатиадміністративніштрафи на посадовихосіб підприємств,винних у приховуванні(за­ниженні)прибутку (доходу)або інших об'єктівоподатку­вання,відсутностібухгалтерськогообліку абоведенні його:і порушеннямустановленогопорядку ібухгалтерськихзвітів, у неподанні,несвоєчасномуподанні абоподанні заневстанов-леноюформою бухгалтерськихзвітів і балансів,розрахунків,деклараційта інших документів,пов'язаних зобчисленнямі сплатою податків.За аналогічнідії на громадян,зайнятихіндивідуальноютрудовою діяльністю,державні податковіадміністраціїмають правотакож накладатиадміністративніштрафи. Розмірадміністративнихштрафів встановленийзаконодавчимиактами.

Державнаконтрольно-ревізійнаслужбаздійснюєфінан­сово-господарськийконтроль організацій,що фінансуютьсяз бюджету,проведеннямревізій і тематичнихперевіроквитра­чаннякоштів відповіднодо затвердженихкошторисів,а та­кож збереженнядержавноївласності,додержаннязаконо­давствата нормативнихактів у їхнійдіяльності.

Державнаінспекція поконтролю зацінамиє важливоюланкою фінансово-господарськогоконтролю, якийвона здій­снюєу складі МінекономікиУкраїни. Вонавідповідноде» покладенихна неї завданьздійснює перевіркидодержаннязаконодавстващодо встановленняі застосуванняцін та еконо­мічногообгрунтуванняїх у всіх галузяхнародногогосподар­ства,поєднуючи цюроботу з податковимиадміністраціями,правоохороннимита іншимиконтролюючимиорганами;

можепозбавлятисуб'єкти підприємництваправа застосову­ватидоговірні(вільні) ціниу разі надмірногозростання їхта скороченнявиробництватоварів у натуральнихпоказни­ках,а також скасовуєціни і тарифи,затвердженіз порушен­нямвимог законодавчихактів Україниз питань ціноутворен­ня,з одночаснимподанням відповідниморганам управлінняпропозиційщодо встановленняфіксованихабо регульова­нихцін і тарифів.Державна інспекціядає обов'язковідля виконанняміністерствамиі відомствами,об'єднаннями,підприємствамивказівки проусунення порушеньдисципліницін, причин іумов, що породжуютьці порушення.Крім того, розробляєі видає інструктивніта методичнівказівки, іншінормативнідокументи пропорядок застосуваннязаконодав­чихактів з питаньконтролю зацінами; застосовуєдо суб'єктівпідприємництваекономічнісанкції відповіднодо чинногозаконодавстваза порушенняпорядку встановленняі засто­суванняцін; здійснюєзаходи щодопрофесійноїпідготовкита перепідготовкикадрів.

Вумовах ринковихвідносин виникаютьконфліктніси­туації міжоб'єктамипідприємництваі органамидержавногоконтролю щодорозміру податків,які слід сплачуватидо бюджету, цінта порядкузастосуванняїх. Ці спірніпитання вирішуютьсяправоохороннимиі державнимиорганами уп­равлінняза умови, щосторони подаютьписьмові висновкинезалежногоаудиторськогоконтрольногооргану.

Ціліфінансово-господарськогоконтролю залежатьвід се­редовища,в якому вінфункціонуєі для обслуговуванняякого він створений.Під середовищемрозуміють всете, що оточуєоб'єкт контролюабо його елементиі впливає наних. Такі впливиможна поділитина речові,енергетичніта інформа­ційні.Проведенняфінансово-господарськогоконтролю грун­туєтьсязначною міроюна інформаційномучиннику, якийпов'язаний ізречовими елементамивиробництва,його тех­нологієюі маркетингом,а також плануванням,обліком, ана­лізомта управліннямфінансово-господарськоюдіяльністю.

Технологічніпроцеси контролюютьза допомогоюстатис­тичнихметодів, деоб'єкт контролювиступає як"чорна скринька".Кількіснахарактеристикамети фінансово-госпо­дарськогоконтролю зумовленавибором системиоцінки по-іузниківгосподарськоїдіяльності,які об'єднуютьв такі три групи:

економічну— ефективність,собівартістьпродукції,рен­табельність,ринкова вартістьі прибуток;

техніко-економічну— продуктивністьпраці, надійністьроботи обладнання;

технологічну— точність,якість іконкурентоспроможністьпродукції,надійністьі прогресивністьтехнології.

Отже, зміст,цілі та завданняфінансово-господарськогоконтролю визначаютьйого функціїв управліннігосподарсь­коюдіяльністю.

2.2. Функціїфінансово-господарськогоконтролю тааудиту у формуванніринкових відносин

ПерехідУкраїни доринкових відносинможливий заумови демонополізації,роздержавленняі приватизаціїеконо­міки.Монополізаціязасобів виробництвав руках державипризвела догіпертрофованогоцентралізмув управлінніеко­номікою.Держава одноосібневирішувалапитання структуринародногогосподарства,інвестиційної,фінансовоїта подат­ковоїполітики. Цесприяло вихованнюпокірного,байдужого дорезультатівсвоєї працітрудівника.Заробітна платанара­ховуваласяне за кінцевимирезультатамивиконаноїроботи, а "виводилася"за суб'єктивноюоцінкою керівника— на свій розсуд.Внаслідок цьоговтрачаласямотивація допраці робіт­никівна підприємстві,яке їм не належало.

Фінансово-господарськийконтроль вумовах адміністра­тивно-командноїсистеми управліннянароднимгосподарст­вомбув засобомзакріпленнявлади панівноїверхівки таобслуговуванняїї інтересів.Контрольвикористовувавсяяк знаряддяутвердженняоднопартійноївлади над безправнимтрудівником.У процесі контрольнихпроцедур, ревізійдіяль­ностіпідприємствфункції контролюзводилися доперевірки того,як адміністраціявиконує вказівкивищого керівництва,незалежно відвідповідностіїх чинномузаконодавству.

Планивиробництваі реалізаціїпродукції(робіт, послуг)підприємствамвстановлювалисявищим органому ланці управління.Значна частинапідприємстввипускалапродук­ціюневисокоїякості за застарілоютехнологією,проте за плановимрозподіломця продукціяреалізовуваласьчере:і торговельнумережу або упорядку коопераціївикористову­валасьіншими підприємствамидля комплектаціїнизької якостімашин, устаткування,виробництвапродукціїнарод­ногоспоживання.Збитки підприємстввід безгосподарності,низькогонауково-технічногорівня виробництвапокривалисьіз державногобюджету. Функціяфінансово-господарськогоконтролю обмежуваласяперевіркоювикористанняпідприєм­стваминаділенихдержавою коштівстатутногофонду (основ­ногоі оборотногокапіталу). Звідсипідприємстване завжди прагнулидо розвиткунауково-технічногорівня технологіївиробництвапродукції(робіт, послуг),пошуку ринкузбуту неконкурентоспроможноїпродукції.Економічнукатегорію"прибуток"вважали атрибутикоюзагниваючоїкапіталістич­ноїекономіки.

Ринковаекономікагрунтуєтьсяна матеріальнихінтересах їїучасників.Ринок спонукаєдо раціональногогосподарюван­ня,досконалоговедення облікуі фінансово-господарськогоконтролю витраті прибутків.При цьомугосподарюючийсуб'єкт маєздійснюватиефективнізаходи щодовиробництваі реалізаціїпродукції заданими облікуі контролю,служби менеджментуі маркетингу.Досвід показує,що такі заходине відкидаютьпрямого централізованоговпливу власникакапіталу. Шкідливене централізованеуправлінськереагу­ванняна підприємницькудіяльність,а перевищенняйого міри, відриввказівок ірекомендаційцентральнихструктур управліннямікроекономікоювід економічноїзаінтересова­ностігосподарюючогосуб'єкта. Контрольмає своєчаснови­являти якістьуправлінськихрішень ще довиникненнявтрат, оскількиперевищеннявитрат виробництваабо відста­ванняв оновленніпродукціїпризводитьдо втрат ринкузбуту її накористь конкурентів.Звідси неминучепадіння при­бутків,неплатоспроможність,неконкурентоспроможність— банкрутство.

Ринковаекономіка —це сфера проявута відтвореннявідносин товарноговиробництва.Оскільки ринковегоспо­дарствоповністю зумовлюєтьсянаявністю тафункціонуван­нямтоварноговиробництва,то функціяфінансового-госпо­дарськогоконтролю євизначальноюу товарно-грошовихвід­носинаху підприємницькійдіяльності.Ринкова економікає матеріалізацієютоварно-грошовихвідносин якактивної формирозвитку продуктивнихсил.

Формуванняринкових відносину мікроекономіці,виник­неннярізних формвласності увиробництві,обміні і спожи­ваннінеобхідногодля суспільствапродукту вносятьістотні зміниу систему управліннямікроекономікоюта її функцій,зокремафінансово-господарськогоконтролю.

Ринковаекономікаставить передпідприємцями,незалеж­новід форм власностіі господарювання,запитання: якупро­дукціюнеобхідновипускати ів якому обсязі,щоб мати най­більшийприбуток; наскількиця продукціябуде конкуренто­спроможноюна ринку заякістю і собівартістю;який життє­вийцикл виробленоготовару; якийтовар вигіднішереалізуватина внутрішньомучи зарубіжномуринку? Відповіді.на ці запитаннявласникамкапіталу, якийвони вклалиу підприємницькудіяльність,разом з іншимифункціямизокре­ма даєнезалежнийаудиторськийконтроль.

Це зумовлюєпояву новогонапряму розвиткуфункцій внутрішньогоі зовнішньогоаудиту — прогнозногояк засобу активізаціїта оптимізаціїпідприємницькоїдіяльностін умовах формуванняі розвиткуринкових відносин.

Виникненнянезалежногоаудиторськогоконтролю вумо­вах роздержавленнявласності, їїприватизації,корпорати-зації,акціонуваннязумовленоекономічнимипотребамифор­муванняринкових відносинв Україні. Одночасноз конт­рольнимифункціями аудитвиконує економічнуекспертизущодо залученняпідприємцямикапіталу —доцільностіви­користанняпозичковогокапіталу, розвиткуінвестицій,впро­вадженняноу-хау тощо.

Отже,експертна,функція аудитуе важливимнапрямом розвиткуфінансово-господарськогоконтролю уефективномувикористаннікапіталу вумовах вільногопідприємництва.

Ринковаекономіказумовила появупідприємцяі підприєм­ництво,які є сукупністюекономічних,юридичних,політич­них,історичнихі психологічнихвідносин. Інтерес,вигоду як невід'ємнийатрибут підприємцяне можна вважатиєдиною мотивацієюйого діяльності,адже в умовахринковогосере­довищасуб'єктівпідприємницькоїдіяльностібагато і міжними точитьсяконкурентнаборотьба заотриманняприбут­ку.Отримати останнійможна лише заумови найбільшефек­тивноговикористанняресурсів,економічногоризику, оригі­нальнихідей у бізнесі.Це спонукаєпідприємцязастосову­ватипопереднійконтроль настадії прийняттярішень з пи­таньмаркетингу,пошуку нішіна ринку збутупродукції.

Попереднійфінансово-господарськийконтроль настадії підготовкиуправлінськихрішень у бізнесіе знаряддямопти­мізаціїмаркетинговоїдіяльності.

В умовахринку партнеріву бізнесі визначаєвласник капіталу.Відбуваєтьсяце за допомогоютоварних бірж,оптової торгівлі.Такий порядокзмінює характерпартнерсь­кихвідносин, якігрунтуютьсяна чіткомудодержаннівико­наннягосподарськихдоговорів.Звідси виникаєпотреба конт­ролю,виконаннядоговірнихзобов'язаньу бізнесовомупарт­нерстві.

Ринковаекономікасприяє вивільненнюіз виробництвазайвої робочоїсили, оскількивона впливаєна збільшеннясобівартостіпродукції. Томупідприємствошукає резервизменшеннятрудомісткостівиробництвата запобіганнябез­робіттюзавдяки розвиткувиробництва,впровадженнюнової технікиі технології.Внаслідок цьоговиникають новізавдання контролюпродуктивностіпраці і впровадженнянових про­гресивнихтехнологійвиробництва.Контроль сприяєлікві­даціїбайдужостіі безвідповідальностіпрацівниківдо якості виробленоїпродукції,постійноговпровадженнянових тех­нологійу виробництводешевої іконкурентоспроможноїпродукції,задоволеннюспоживчихпотреб населення,зрос­таннюприбутку відвиробництвадобротнихтоварів заякіс­тю і кількістю(для реалізаціїна внутрішньомуі зарубіжно­муринках). Томуфінансово-господарськийконтроль набуваєвиховнихі соціальнихфункцій.

Отже,фінансово-господарськийконтроль, зокремане­залежнийаудиторський,в умовах формуванняринкових відносиннабуває функційкаталізаторазростаннявироб­ництваконкурентоспроможноїпродукції заякістю і кількіс­тюдля задоволеннясоціальнихі економічнихпотреб насе­лення.

2.3. Державнаконтрольно-ревізійнаслужба та їїфункції у фінансовомуконтролі

ЗакономУкраїни продержавнуконтрольно-ревізійнуслужбу передбаченостворення їїпри Міністерствіфінансів Українив складі Головногоконтрольно-ревізійногоуправлін­няУкраїни,контрольно-ревізійнихуправлінь вАвтономнійРеспубліціКрим, областях,містах Києвіі Севастополі,кон­трольно-ревізійнихпідрозділах(відділів, груп)у районах, містахі районах умістах.

Головнимзавданнямдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби є здійсненнядержавногоконтролю завитрачаннямкоштів і матеріальнихцінностей, їхзбереженням,станом і достовірністюбухгалтерськогообліку і звітностів міністер­ствах,відомствах,державнихкомітетах ідержавнихфондах, бюджетнихустановах, атакож на підприємствахі в органі­заціях,які отримуютькошти з бюджетівусіх рівнівта дер­жавнихвалютних фондів,подання пропозиційщодо усуненнявиявленихнедоліків іпорушень нормативнихактін та запобіганняїм у подальшійдіяльності.

Державнаконтрольно-ревізійнаслужба маєцентралізо­вануорганізаційнуструктуру.Головнеконтрольно-ревізій­неуправлінняУкраїни очолюєзаступникміністра фінансіпУкраїни, якийпризначаєтьсяКабінетомМіністрівУкраїни. Керівниківрегіональнихконтрольно-ревізійнихуправлінь іпідрозділівпризначаютьвищі керівникиза підпорядкова­ністю.Структурніпідрозділиконтрольно-ревізійноїслужби є юридичнимиособами, маютьсамостійнікошториси,роз­рахунковіта інші рахункив банках.

Функціїдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби поляга­ютьу проведенніревізій таперевірокфінансовоїдіяльності,стану збереженнякоштів і матеріальнихцінностей,досто­вірностіобліку і звітностіу міністерствах,відомствах,під­приємствахі організаціях,які утримуютьсяза рахунокдер­жавногобюджету. До їїфункції такожналежить проведенняревізій таперевірокправильностівитрачаннядержавнихкоштів на утриманнямісцевих органівдержавноївиконавчоївлади, установі організацій,що діють закордоном іфінан­суютьсяіз державногобюджету, контролюютьповноту опри­буткування,використанняі збереженнявалютних коштів,перевіряютьвиконаннярішень зарезультатамипроведенихревізій.

Важливоюфункцією державноїконтрольно-ревізійноїслужби є складаннянормативно-методичнихдокументівщодо проведенняконтрольно-ревізійноїроботи, узагальненнядосві­ду цієїроботи та поширенняйого у контрольно-ревізійнихпідрозділах.

Головнеконтрольно-ревізійніуправлінняУкраїни та йогопідрозділимають право:

проводитив процесі ревізіїінвентаризаціюфактичноїнаявностігрошей, ціннихпаперів, сировини,матеріалів,гото­вої продукціїта ін.;

безперешкодногодоступу насклади, .у сховища,вироб­ничій інші приміщеннядля обстеженняїх з питань,пов'яза­нихіз ревізією;

припинятиоперації нарахунках убанках та іншихфі­нансово-кредитнихустановах увипадках, коликерівництвооб'єкта, якийревізують,перешкоджаєвиконаннюконтроль­но-ревізійнихпроцедур;

залучатина договірнихзасадах кваліфікованихфахівців дляконтрольнихобмірів будівельних,монтажних,ремонт­нихта інших робіт,контрольнихзапусків сировини,мате­ріаліву виробництво,готової продукції,інших контроль­но-ревізійнихпроцедур зоплатою зарахунок спеціальнопередбаченихдля цього коштів;

вимагативід керівниківоб'єктів, якіревізують,проведен­няінвентаризаціїосновних засобів,товарно-матеріальнихцін­ностей,коштів і розрахунків,у необхіднихвипадках опеча­туватикаси та касовіприміщення,склади, архіви,а в разі виявленняпідроблень,інших зловживаньвилучати необхіднідокументи настрок до закінченняревізії абоперевірки,за­лишаючиу справах актвилучення такопії або реєстриви­лученихдокументів;

одержувативід Національногобанку Українита його установ,комерційнихбанків та іншихкредитнихустанов необ­хіднівідомості,копії документів,довідки пробанківськіоперації йзалишки коштівна рахункахоб'єктів, якіревізують абопе­ревіряють,а від іншихпідприємстві організацій,в тому числінедержавнихформ власності,— довідки ікопії документівпро операціїта розрахункиз об'єктом, якийревізують;

одержувативід посадовихі матеріальновідповідальнихосіб об'єктів,які провадятьревізію, письмовіпояснення зпитань, що виникаютьу ході ревізії;

висуватикерівникамта іншим посадовимособам об'єктів,які провадятьревізію, вимогищодо усуненнявиявленихпорушеньзаконодавстваз питань збереженняі використан­нядержавноївласності тафінансів, вилучатиу бюджет вияв­леніревізіямиприховані ізанижені валютніта інші плате­жі,ставити передвідповіднимиорганами питанняпро припи­неннябюджетногофінансуванняі кредитування,якщо от­риманіпідприємствамикошти і позичкивикористовуютьсяз порушеннямчинного законодавства;

стягуватиу доход кошти,одержані занезаконнимиуго­дами, безвстановленихзаконом підстав;

накладатиу випадках,передбаченихзаконодавством,на керівниківта інших посадовихосіб підприємствадміністра­тивністягнення;

застосовуватидо підприємствта суб'єктівпідприємницькоїдіяльностіфінансовісанкції, передбаченізаконодавствомз оподаткування.

Ревізії,контрольніперевіркиздійснюютьна підставіроз­порядчогодокумента,підписаногоначальникомслужби, управління,керівникомпідрозділуслужби в районі,місті. За ініціативоюдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби ре­візіяпідприємства,установи, організаціїпровадитьсяне час­тішевід одного разуна рік. За дорученнямправоохороннихорганів ревізіюпровадять убудь-який час.

Скаргина дії ревізоріврозглядаютьсяі вирішуютьсякерів­никамипідрозділівдержавноїконтрольно-ревізійноїслужби. Поданняскарги не припиняєоскаржуваноїдії посадовихосіб державноїконтрольно-ревізійноїслужби.

Органидержавноїконтрольно-ревізійноїслужби прова­дятьревізії таперевіркисуб'єктівпідприємницькоїдіяль­ностінезалежно відформ власностіза постановоюправо­охороннихорганів. Цісамі органинадають допомогуревізо­раму виконанніними службовихобов'язків.

Посадовіособи державноїконтрольно-ревізійноїслужби є представникамиорганів державноївиконавчоївлади. За­коннівимоги ревізорівє обов'язковимидля виконанняпоса­довимиособами об'єктів,які ревізують.Ці особи привико­наннісвоїх службовихобов'язківперебуваютьпід захистомзакону.

Викладеніфункції державноїконтрольно-ревізійноїслуж­би в Україні,права і обов'язкипосадових осібцієї службине поширюютьсяна контрольмісцевих Раднародних депу­татів(муніципальнийконтроль),аудиторськийі відомчийконтроль.

НАУКОВАОРГАНІЗАЦІЯФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГОКОНТРОЛЮ ЙАУДИТУ

Основинаукової організаціїконтрольно-аудиторськогопроцесу

Контрольно-аудиторськийпроцес —це система, якафунк­ціонуєз використаннямматеріальних,трудових таінтелек­туальнихцінностей. Які кожна система,контрольно-ауди­торськийпроцес має бутираціональноорганізований,тобто всі елементисистеми упорядковані,приведені усистемнийвзаємозв'язок,зумовленийцільовою функцією.

Оршпішціяяк смисловепоняття передбачаєупорядкова­ність,взаємодіюокремих елементів,що перебуваютьу функ­ціональнійзалежності.Організаційніпринципиконтроль­но-аудиторськогопроцесу тривалийчас грунтувалисяна практичномудосвідіревізорів-контролерів,аудиторів таін­ших працівників,зайнятих виконаннямконтрольнихфунк­цій вуправліннінароднимгосподарством.

Науковаор/.аііізаціяконтрольно-аудиторськогопроцесу виниклау зв'язку з потребоюкоординаціїі взаємозв'язкуконтрольних,ревізійнихі аудиторськихпроцедур прикомп­лекснійоцінці фінансово-господарськоїдіяльностісуб'єктівпідприємницькоїдіяльностіз різними формамивласності ігосподарювання.Слід зазначити,що прийомиорганізації,які грунтуютьсяна практичномудосвіді керівника,не забез­печуютьоптимальностіорганізаціїв умовах ринковихвід­носин тарізних формвласності.

У спеціальнійлітературіі в практицінерідко науковаорганізаціяфінансово-господарськогоконтролю обмежуєть­сярозробкою івпровадженнямокремих елементівнаукової організаціїпраці (НОП)ревізорів,аудиторів(використанняпростих обчислювальнихмашин, наданняокремого примі­щеннята ін.). Такийпідхід не сприяєвпровадженнютехніч­ногопрогресу ворганізаціюі методологіюфінансово-госпо­дарськогоконтролю. Якщораніше контрольно-ревізійнийпроцес бувспрямованийна перевіркуревізоромдодержан­някерівникамипідприємствадміністративно-розпорядчихдокументів,що регулюютьекономічнівідносини здержавою, тоцілком природно,що об'єктоморганізаціїв основно­мубули трудовіпроцеси контролера.

В умовахвільного економічногопідприємництва,розвитку ринковихвідносин змінюютьсяфункціїфінансово-госпо­дарськогоконтролю щодододержанняправ держави,власни­ківкапіталу, орендарів,акціонерівтощо. Доконтрольно-ауди­торськогопроцесу залучаютьрізних за фахомспеціалістів(економістів,ревізорів,аудиторів,юристів, технологів,конст­рукторів,товарознавців),застосовуютьсяшвидкодіючіЕОМ і пристроїорганізаційноїтехніки, а даніконтролювикорис­товуютьсядля прогнозуванняфінансово-господарськоїдіяль­ності,при наданнікредитів тазалученніакціонерів,визна­ченніпрестижностіі конкурентоспроможностіпродукції навнутрішньомуі міжнародномуринках, запобіганнібанк­рутству,сплаті податків,розподілуприбутку, нарахуваннідивідендівта ін.

Длятого щоб організуватипрацю ревізора,аудитора ; найбільшоюефективністю,необхіднопоєднуватиїї з орга­нізацієювсього контрольно-аудиторськогопроцесу, передо­воюметодологієюфінансово-господарськогоконтролю, щогрунтуєтьсяна застосуванніновітніх технічнихзасобів у збиранніі перетворенніна ЕОМ обліково-економічноїінфор­маціїдля контролюпідприємницькоїдіяльності.Проте цс незнижує значенняНОП у контрольно-аудиторськомупро­цесі, а,навпаки, підвищуєйого роль ворганізаційно-техно­логічнійпідготовціконтрольно-аудиторськогопроцесу і уп­равлінніним.

Дослідженняекономічноїінформаціїі перетворенняна ЕОМ відповіднодо цілейфінансово-господарськогоконтролю повиннораціональнопоєднуватипроцеси праці,матеріальніелементи виробництва,тобто засобипраці (машини,устат­кування,інвентар, задопомогою якихпрацівникобробляс інформацію),предмети праці(первинна фіксованаінформа­ція,перетворенав інформаційнісукупності,необхідні дляконтролю) таінтелектуальніелементи —алгоритми,про­грами роботиЕОМ, методики.Для цього системаконтроль­но-аудиторськогопроцесу маєбути впорядкована:всі еле­ментиприведені усистемнийвзаємозв'язок,підпорядкова­нийметі і завданнямфінансово-господарськогоконтролю. Такаупорядкованістьсистеми можебути досягнутанауко­воюорганізацією,що передбачаєзастосуванняу фінансовогосподарськомуконтролі системиприйомів, розробленихнаукою на основіузагальненняпередовогопрактичногодосві­ду іспрямованихна раціональневиконанняконтрольно-ауди­торськогопроцесу.

Науковаорганізаціяфінансово-господарськогоконтролю передбачаєвикористанняметодичногозабезпечення,до якого належатьінструкції,положення,рекомендації,що сприяютьтехнічномупрогресу наоснові швидкодіючихЕОМ і засо­бівавтоматизованогозбирання, передаванняі обробкиеко­номічноїінформаціївідповіднодо завданьконтролю.

Вільнеекономічнепідприємництвов умовах ринковихвідносин зумовилопотребу в створеннідержавнихподатко­вихслужб, незалежногоаудиторськогоконтролю, атакож контролювласника таінших контрольнихорганів, у якихзайнята значнакількістьпрацівників,різних за фахомі про­фесійнимрівнем. У структуріконтрольнихорганів утворю­ютьсяпідрозділи,які безпосередньоздійснюютьконтроль­но-аудиторськийпроцес, управляютьним і обслуговуютьйого за принципомрозподілу праці(податковіадміністрації,внут­рішнійаудит).

Отже,наукова організаціяконтрольно-аудиторськогопро­цесу включаєорганізаціюконтрольно-аудиторськогопроцесу, управлінняним і обслуговуванняйого.

Основніпринципи науковоїорганізаціїконтрольно-ауди­торськогопроцесу поданона рис.1.

Організаціяконтрольно-аудиторськогопроцесуполягає у створенніорганізаційнихпередумов длядослідженняі ана­літичноїобробки економічноїінформаціїв системіфінансо­во-господарськогоконтролю зметою активноговпливу на оптимізаціюрезультатівпідприємницькоїдіяльності.Для цьогозастосовуєтьсякомплекс елементіворганізації.

Спеціалізаціяі кооперуванняпередбачаютьрозподіл працісекторів групконтролерів,окремих виконавціві співвико-навцівконтрольно-аудиторськихпроцедур. Уконтрольно-аудиторськомупроцесі додержуютьтехнологічногопринци­пуспеціалізаціїі кооперування,що грунтуєтьсяна створеннідільниць іробочих місцьдля виконанняодноріднихза тех­нологічнимпроцесом операційгосподарськоїдіяльності.Так, у податковійслужбі, контрольно-ревізійномупідрозділі,ауди­торськійфірмі можутьбути спеціалізованіпідрозділиконт­ролюпідприємницькоїдіяльностіу галузі промисловості,сільськогогосподарства,капітальногобудівництва,транспор­ту,торгівлі, сферипобутовихпослуг та ін.

Спеціалізаціяможе поглиблюватисядо об’єктівконтро­лю —основний іоборотнийкапітал, працята заробітнаплата, операціїменеджментуі маркетингу,витрати виробництва,калькулюванняпродукції(робіт, послуг),фінансовийстан суб’єктапідприємницькоїдіяльностіта ін.

Кооперуванняздійснюєтьсяв контрольно-аудиторсько­мупроцесі поєднаннямзусиль спеціалізованихпідрозділіві спрямуваннямїх на всебічнедослідженнясуб’єктапідприєм­ницькоїдіяльності.Це поєднанняпередбачаєтьсяпрограмоюкомплексногоаудиторськогоконтролю.

Пропорційністьполягає у додержанніправильногоспів­відношенняінформаційногозабезпеченняконтрольно-ауди­торськихпідрозділівбухгалтерією,фінансовимвідділом іобчислювальнимицентрами зметою забезпеченняпропорцій­ностінадходженняекономічноїінформаціїдля використанняконтролерамипри перевірціоперацій зосновнимизасобами,товарно-матеріальнимицінностями,виготовленнямпродукції тощо.Пропорційністьокремихконтрольно-аудиторськихпро­цедурзабезпечуєвсебічне іякісне дослідженняоб’єктів кон­тролюв строки, встановленіграфіком іпрограмоюробіт.

Особливонеобхіднапропорційністьв організаціїконт­рольно-аудиторськогопроцесу в умовахвикористанняоб­числювальноїі організаційноїтехніки, ЕОМі периферійнихпристроївпідготовкиданих, терміналівтощо.

Паралельністьу контрольно-аудиторськомупроцесі за­безпечуєодночаснепаралельневиконанняконтрольно-ау­диторськихпроцедур дляперевіркирізних за змістомгос­подарськихоперацій, щоздійснюютьсясуб’єктомпідприєм­ницькоїдіяльності.Особливо цеважливо приконтролі по­датковимислужбами комерційноїдіяльностіпідприємств,до складу якихвходить значнакількістьторговельно-посе­редницькиходиниць (кіоскін,магазинів,складів), колипе­ревіряютьповноту ісвоєчасністьвиторгу і здаванняйого в установубанку, роботукасових машин,а також приконт­ролі випускуі реалізаціїпродукції(робіт, послуг).

Прямотчністьдає змогу раціональноорганізуватиінфор­маційніпотоки міжучасникамиконтрольно-аудиторськогопроцесу, недопускатидублюванняконтрольнихпроцедур різнимивиконавцями.Наприклад,перевіряючикасові опе-

рації,необхідноорганізуватипрямі потокиінформаціїдля дослідженняодночаснобанківськихоперацій, підзвітнихсум, ціннихпаперів та ін.

Безперервністьвідображенняпідприємницькоїдіяльностіу бухгалтерськомуобліку, передбаченазаконодавчимиакта­ми, зумовлюєпотребу організаціїбезперервногоконтроль­но-аудиторськогопроцесу у часіі просторі придослідженніфінансово-господарськоїдіяльності.Безперервністьу часі даі;

змогукомплексноперевіритиоб'єкт контролюза весь періоддіяльності(господарськийрік), всебічнодослідитипідприєм­ницькудіяльністьвідповіднодо програмиі графіка прове­деннякомплексноїревізії, аудиту(основний іоборотнийка­пітал, матеріальніі трудові ресурсита ін.). Томунеобхідно такорганізуватиконтрольно-аудиторськийпроцес, щоб невиникали ситуації,які перешкодили6 додержаннюбезпе­рервностіу дослідженніфінансово-господарськоїдіяльності.

Ритмічністьконтрольно-аудиторськогопроцесу забезпе­чуєтьсярівномірнимвиконаннямконтрольнихпроцедур, щопередбачаєправильнуорганізаціюроботи всіхвиконавців(членів бригадиаудиторів). Дляцього складаютьграфіки проведенняінвентаризаціїцінностей,обробки результатівінвентаризаціїі відображенняїх у бухгалтерськомуобліку. Крімтого, передбачаютьузагальненнярезультатіваудиту за розділами(контроль коштів,товарно-матеріальнихціннос­тейта ін.) кожнимвиконавцемдо завершенняаудиту в ці­лому,своєчаснеритмічне надходженняматеріаліваудиту керівниковібригади дляперевірки їхякості таузагальненняв акті комплексногоаудиту, висновкахаудиторів.

Організаціяуправлінняконтрольно-аудиторськимпроце­сомпередбачаєвзаємне погодженнявиконанняінтелектуаль­ноїпідготовкиконтрольно-аудиторськогопроцесу і наукової

організаціїпраці учасниківцього процесу(ревізорів,ауди­торів).

Організаціяінтелектуальноїпідготовкиконтрольно-ау­диторськогопроцесу включаєнаукову розробкуметодич­нихрекомендаційконтролю діяльностігалузей народногогосподарствата її складовихчастин, забезпеченняконтроле­рівзаконодавчимиактами і нормативнимидокументами(інструкції,положення,норми і нормативита ін.). Організа­ціяінтелектуальноїпідготовкиоб'єднує дослідну,техноло­гічнута організаційнуфази.

На досліднійфазі управлінняконтрольно-аудиторськимпроцесом визначають,які законодавчіакти і нормативнідо­кументинеобхідні дляякісного ісвоєчасногопроведенняаудиту на об'єктіпідприємницькоїдіяльності,а також факто­графічнуінформацію(бухгалтерську,статистичну,оператив­но-технічну)і за який період.Одночасновизначаютьнаяв­ністьпрограмногозабезпеченняЕОМ для розв'язаннязадач фінансово-господарськогоконтролю наоб'єкті, якийпідля­гає аудиту.

Натехнологічнійфазі управлінняконтрольно-аудиторсь­кимпроцесом складаютьалгоритми задачфінансово-госпо­дарськогоконтролю, розробляютьпрограмнерозв'язанняїх на ЕОМ, проводятьапробаціюметодичнихрекомендацій,положень наоб'єкті аудиту,вносять необхіднікорективи щодоудосконаленняїх. На цій фазівпроваджуютьу прак­тикурезультатинаукових дослідженьу галузіфінансово-господарськогоконтролю.

Наінформаційнійфазі управлінняконтрольно-аудиторсь­кимпроцесом складаютьорганізаційнімоделі, якідають змогуграфічно представитивзаємозв'язокоб'єктів контролю,дже­рел інформації,методів дослідженняі узагальненнярезуль­татівконтролю, виявитиі сформулюватиконкретнізв'язки, пропорції,структурнівзаємовідносиниміж ревізорами,ауди­торами,юристами, технологамита іншими учасникамиконт­рольно-аудиторськогопроцесу. Дляцього використовуютьоргаграми,оперограми,діаграми, гістограми,сітьові графікитощо. Графічніприйоми допомагаютьуправлятиконтроль­но-аудиторськимпроцесом уцілому. Так, задопомогоюгра­фіків Ганта,циклограм,сітьових графіківможна податироз­рахунокнеобхідногочасу для виконанняокремих контроль­нихпроцедур іконтрольно-аудиторськогопроцесу в ціломута узагальнитиїх у класифікаційнісхеми.

Науковаорганізаціяпраці (НОП)у контрольно-ауди­торськомупроцесі — цесистема заходів,спрямованихна вдосконаленняметодів і умовінтелектуальноїпраці, збере­женняздоров'я працівниківна основі новітніхдосягнень наукиі техніки, щозабезпечуютьнайбільшуефективністьпри найменшихзатратах розумовоїпраці.

ОсновнимизавданнямиНОП є поєднанняу єдиному процесітехніки таінтелектуальнихможливостейконтроле­рів,забезпеченнянайбільшоїефективностівикористаннятрудових,матеріальнихта інтелектуальнихресурсів ізме­тою підвищенняефективностіїхньої праці,тобто активноговпливу на розвитокбізнесу, ринковихвідносин, підвищенняпідприємницькоїдіяльностіі поліпшеннядобробутукожної людинизокрема. ТомуНОП має сприятистворенню такихумов праці, якізабезпечувалиб збереженняздоров'я іпра­цездатностілюдини.

Науковаорганізаціяпраці як системаскладаєтьсяз та­ких взаємопов'язанихелементів:організаціїтрудових про­цесіві робочих місць,забезпеченнясприятливихумов праці,організаціїфункціональногообслуговуванняробочих місць,нормуванняі матеріальногостимулювання,розвитку творчихздібностейі підприємницькоїактивностіпрацівників.Оскіль­ки рівеньвиробничихсил і завдань,що стоять передматері­альнимвиробництвомв умовах технічногопрогресу ірин­ковихвідносин, потребує,щоб управлінняпідприємствомбуло економним,оптимальнимі оперативним,то зазначеніелементи НОПщодо фінансово-господарськогоконтролю повиннігрунтуватисяна технічнійбазі ЕОМ і науковихметодиках ізпитань бізнесуі менеджменту.Контроль прицьому має сприятиуправліннюпідприємницькоюдіяльніс­тюпри мінімальнихзатратах живоїі матеріалізованоїпраці, забезпечитивибір найкращоговаріанта рішеньі дати змог;'своєчасноприймати рішенняз метою оперативноговпливу на хідвиробничогопроцесу, щоможливо заумови раціо­нальноорганізованогоконтрольно-аудиторськогопроцесу.

Науковаорганізаціяпраці у контрольно-аудиторськомупроцесі передбачаєзастосуванняінформаційно-довідковихпосібників,класифікаторівінформації,цінників-класифіка­торів,розрахунковихтаблиць дляобчисленняоплати праці.Крім того, НОПревізорів,аудиторівнеможлива беззабез­печенняїх пакетамиприкладнихі сервіснихпрограм робо­тиЕОМ, технічнихі робочих проектівАСОІ, що застосову­ютьсяна підприємствах,діяльністьяких контролюють.Бе:і узагальненнязаходів НОПнеможливоправильновирішу­ватипитання структуриі чисельностіконтрольно-аудиторсь­когопідрозділу,аудиторськоїфірми, плануванняроботи їх, ритмічногозавантаженняпрацівників.

Тривалийчас вважали,що інтелектуальнапраця контро­лерівне підлягаєнормуванню,а використовуватиперсональніелектронно-обчислювальнімашини (ПЕОМ)недоцільно.

Справді,критерії нормуванняпраці ревізорів,аудиторівма­ють своїособливості.Продуктивністьпраці цієїкатегоріїспеціалістівв умовах вільногоекономічногопідприємництване залежитьвід кількостіпроведенихревізій, виявленихпорушень нормативнихактів та виданихнаказів щодоосіб, винниху цих порушеннях.При цьому невраховувалиінте­лектуальнихздібностейконкретногоревізора, аудитора,а відповідной оплату праціїх визначализа суб'єктивнимиоцінками керівникапідрозділу.

Критеріямиефективностіпраці ревізора,аудитора, аотже, і нормуванняїхньої праціє рекомендаціїі пропозиції,ви­робленіза результатамиревізії, аудитута використанняїх у підприємницькійдіяльностідля підвищенняякості продукції(робіт, послуг),її конкурентоспроможностіна внутрішньо­муі міжнародномуринках, зниженнісобівартості,підвищенніприбутковості.За такими критеріямиоцінки роботиревізо­рів,аудиторів можнанормувати їхнюпрацю, плануватичи­сельністьі встановлюватирозмір заробітноїплати кожномупрацівниковіокремо. Особливоце важливо длянезалежногоаудиторськогоконтролю, якийпроводитьсяна замовленняпідприємців,що самостійновибирають нелише аудиторськуорганізацію,а й конкретногоаудитора.

Отже,нормуванняпраці контролерів,аудиторівполягає у вивченніспособівінтелектуліьноїпраці і умовїхньої роботи,за яких у підприємницькійдіяльностіможна матинайбільшуефективність.

Нормуванняінтелектуальноїпраці ревізорів,аудиторівпередбачаєвивчення метиі об'єктівнормування,способів роботиі умов праці,класифікаціюзатрат часуі операцій,вибір об'єктіві методу спостереження,проведенняспосте­реженьі обробки даних,визначеннятрудомісткостіпраці окремогофахівця.

Розвитоктворчих здібностейі підприємницькоїактив­ностіпрацівниківпередбачаєсистематичнуроботу контро­лераз вивченняпередовогодосвідуфінансово-господарсь­когоконтролю, проведеннянауково-практичнихсемінарів,популяризаціїпраці ревізорів,аудиторів,обов'язковепідви­щеннякваліфікаціїїх через кожніп'ять років іодержанняліцензії направо виконанняконтрольноїроботи, аудитутощо.

Організаціяобслуговуванняконтрольно-аудиторськогопроцесу включаєтехнічну оснащеністьзасобами праці,створення умовНОП на робочихмісцях, обслуговуванняробо­чих місць,забезпеченістьзасобами зв'язкудля збиранняінформації,модернізаціюзасобів переробкиінформації,тех­нічну безпекуі профтехсанітаріюревізорів тааудиторів.

Отже,науковаорганізаціяконтрольно-аудиторськогопро­цесу грунтуєтьсяна системномупідході доінтелектуальноїпраці ревізорівта аудиторів,спрямованана активнийвплив фінансово-господарськогоконтролю, напідвищенняефектив­ностіпідприємницькоїдіяльностів умовах ринковихеконо­мічнихвідносин.

Науковаорганізаціяпраці в контрольно-аудиторськомупроцесі

Процеспраці —це сукупністьрухів працівникана робо­чомумісці, спрямованихна виконанняпевного завдання.Для того щобзавдання виконувалосяз найменшимитрудо­вимизатратами інайбільшоюефективністю,процес працімає бути організованийна науковійоснові.

Науковаорганізаціяпраці в контрольно-аудиторськомупроцесі передбачаєпоєднаннятехніки (обчислювальнихмашин, ваговимірювальнихприладів,лабораторногоустат­куваннята ін.) і робочоїсили в єдиномутрудовомупроцесі;

забезпеченнянайбільш ефективноговикористанняматері­альнихі трудовихресурсів; підвищенняпродуктивностіпраці при збереженніздоров'я людиниі перетворенніпраці у не­обхіднужиттєву потребу.

Виходячиз основнихзавдань НОПу контрольно-ауди­торськомупроцесі, можнавизначити такіосновні напрямиїї розвитку:

скороченнязатрат праціна проведенняаудиту діяльностіпідприємства;

впровадженняпередових формрозподілу ікооперування

праці,що ~збезпечуютьвиявленнятворчої активностікож­ного працівника;

поліпшенняумов праці;

удосконаленняорганізаціїі обслуговуванняробочих місцьаудитора, ревізора;

вивченняі поширенняпередовихприйомів іметодів праці;

підготовкаі підвищеннякваліфікаціїаудиторів іревізорів;

удосконаленнянормуванняпраці фахівців,зайнятих уконтрольно-аудиторськомупроцесі;

поєднанняматеріальнихі моральнихстимулів упідви­щеннірезультативностіпраці та їїпродуктивності,а також розвитокколегіальності,співдружностіі вихованнясумлін­ногоставлення допраці.

Об'єктаминаукової організаціїпраці у контрольно-ауди­торськомупроцесі є організаціятрудових процесіві робо­чих місцьаудиторів,ревізорів, атакож нормуванняі стиму­люванняїхньої праці,розвиток творчихздібностейі гро­мадськоїактивності.

Організаціятрудових процесів— це сукупністьзаходів, якізабезпечуютьвиконаннякомплексногокомісійногоауди­ту, контрольнихперевірокподатковихорганів таінших кон­трольнихпроцедур узапланованістроки і періоди.До таких заходіввідносятьстворенняревізійнихі аудиторськихбри­гад з оптимальноюкількістюпрацівниківта професійнимскладом їх,проведенняз ними семінарівз питань методикиревізії й аудиту,а також технологіївиробництвапідприєм­ства,яке є об'єктомконтролю.

Організаціяробочихмісць передбачаєстворенняопти­мальнихумов працівникамдля виконанняконтрольно-ауди­торськихпроцедур (виділеннявиробничоїплощі, забезпе­ченняобчислювальноютехнікою,нормативно-довідковоюлітературою,законодавчимиактами та ін.).

Нормуванняі матеріальнестимулюванняпраціконтроль­но-аудиторськихпрацівниківє важливимиелементамипла­нуванняі впровадженняНОП. Організаціявикористанняробочого часуревізорів іаудиторів нанауковій основі,сумі­щенняпрофесій,впровадженняраціональноїорганізаціїі зразковогообслуговуванняробочих місць,навчання їхпере­довимприйомам іметодам праціобов'язковосупроводятьсявстановленнямвідповіднихпрогресивнихнорм праці. Інав­паки, технічнообгрунтованінорми потребуютьраціональ­ноїорганізаціїпраці. Норми,запровадженіна раціональнійорганізаціїпраці, є технічнообгрунтованимиі обов'язкови­мидля застосуванняпри плануванніаудиторськоїта конт­рольно-ревізійноїроботи.

Контрольно-аудиторськийпроцес здійснюєтьсяза часом, томуузагальнюючоюмірою праціє робочийчас. Встановленнявизначеноїтривалостіробочого дня,робочого тижня— це і є встановленняконкретноїміри праці.Такою міроюможе бути тількичас, необхіднийдля виконанняаудиторськоїі контрольно-ревізійноїроботи у конкретнихумовах контролюфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємства,розвитку технологіївиробництвана основі досягненьнауково-техніч­ногопрогресу.

Практичноміра праці —це норма праці,основним видом

якоїє норма часу,необхідногодля виконанняпевного обся­гуробіт.

Одниміз різновидівнорми праціє норма обслуговування,яку визначаютьтоді, коли установитинорму часу абонор­му виробіткунеможливо абонедоцільно.

Нормаобслуговування— це кількістьревізій абоаудит;' діяльностіпідприємств,об'єднань, уяких ревізор,аудитор повиннібрати участьабо одноосібнепроводити їхза кален­дарнийрік.

Нормаобслуговуванняє модифікацієюнорми праці,ос­кільки вонарегламентуєнорму часу,необхідногодля вико­нанняаудиторськоїі контрольно-ревізійноїроботи. Разом;) тим час, витраченийу процесі праці,за своїм характеромнеоднорідний.Тому для дослідженнянорм працінеобхіднопроаналізуватиструктурузатрат робочогочасу, тобтовив­чити класифікаціюцих затрат.

Робочийчас — цепроміжок часу,протягом якогоревізор, аудиторзобов'язанівиконати дорученуроботу. Робочийчас складаєтьсяз часу роботиі часу перерв.Час роботиподіляють начас для безпосередньоговиконанняроботи і час,не зумов­ленийвиконаннямзавдання. Цейвид затрат часуза умови раціональноїорганізаціїпраці є необов'язковим.Ці затратиможуть бутискорочені абоповністю ліквідованіза правиль­ноговирішенняорганізаційнихпитань (наприклад,час, який аудиторвитрачає дляпідготовкиваговимірювальнихпри­ладів припроведенніінвентаризації).

Час,що витрачаютьна виконанняконтрольно-аудиторсь­коїроботи, складаєтьсяз таких елементів:підготовчо-заключ­ного,оперативногоі часу обслуговуванняробочого місцяревізора, аудитора.

Підготовчо-заключнийчас витрачаютьна підготовкуробо­чого місця,а також аудитораі ревізора длявиконанняроботи та їїзавершення.Сюди відносятьчас, який аудитор,ревізор витрачаютьна очікуваннянаказу керівникапідприємства,яке контролюють,про допущеннядо аудиту, виділенняок­ремогоприміщеннядля роботибригади, отриманнядоку­ментівз архіву іфункціональнихпідрозділівпідприємствадля контролю,поверненнядокументівпісля дослідженняїх та ін.

Оперативнийчас використовуєтьсяна безпосереднєви­конанняконтрольно-аудиторськихпроцедур ізпроведенняревізії, аудитудіяльностіпідприємства.

Часобслуговуванняробочого місцянеобхіднийдля підтри­манняу належномустані обчислювальноїтехніки, розташу­ванняна робочомумісці предметіві засобів праціу такому порядку,який дає змогунайбільш раціональновикористатиоперативнийчас.

Привизначеннінорм часу накожну конкретнуроботу слідвраховувати,що не всі затратичасу є необхідними.У зв'язку з цимзатрати робочогочасу поділяютьна нормованіі ненормовані.

Донормованихзатрат відносятьчас роботи,пов'язаний звиконаннямзавдань напроведенняревізії, аудиту(підго­товчо-заключний,оперативнийі час обслуговуванняробо­чого місця).Нормованимє також часдеяких перерв,зокре­ма перервина відпочинокі особистіпотреби,організаційно-технічногохарактеру,зумовленіорганізацієюі методологієюконтрольно-аудиторськогопроцесу. Усіінші затратичасу є ненормованими,тому до нормипраці їх невключають.

Прирозробці науковообгрунтованихнорм для виконанняконтрольно-ревізійноїй аудиторськоїроботи використовуєть­сятехнічнийметод нормування.Попередньовивчають норма­тивнутривалістьчасу на кожнийелемент, щовходить донорми. Визначеннянормативноїтривалостікожного елементанорми грунтуєтьсяна вивченнізатрат часупід час виконаннякожної контрольно-аудиторськоїпроцедури. Дляцього засто­совуютьсярізні способививчення затратчасу: хронометраж­ніспостереження,фотографіяробочого часута ін. На основіаналізу фактичнихзатрат часу,організаційно-методологіч­нихособливостейконтрольно-аудиторськогопроцесу, умовпраці ревізорів,аудиторів зурахуваннямпередовогодосвіду встановлюютьнормативну(регламентовану)тривалістькож­ного елементанорми, яка відповідаєдійсним затратампраці.

Регламентованутривалістьокремого елементазатрат часуна виконанняпевного видуроботи називаютьнормативнимчасом.Розрізняютьнормативипідготовчо-заключного,ос­новногоі допоміжногочасу для виконанняконтрольно-ревізійногопроцесу, часуобслуговуванняробочого місця,на відпочинокі особистіпотреби.

Принормуванніпраці людей,зайнятих виконаннямкон­трольно-ревізійнихі аудиторськихробіт, використовуюті,нормативиобслуговування.Одночасно натаких роботахзастосовуютьі нормативичисельності,за допомогоюяких визначаютькількістьпрацівників,необхіднихдля виконан­няплану контрольно-ревізійноїй аудиторськоїроботи.

На виконанняконтрольно-ревізійноїй аудиторськоїробо­ти нормиобслуговуваннявстановлюютьдиференційовано:і розрахункуна одного ревізора,аудитора. Якправило, цскомплекснінорми трудовихзатрат аудитора,ревізора вро­бочих днях,протягом якихвони зобов'язанівиконати реві­зію(аудит) або взятив ній участьяк співвиконавці.При розрахункузатрат часуберуть до увагискладністьструкту­рипідприємства,яке контролюють,вид діяльності,чисель­ністьпрацівників,технологіювиробничогопроцесу, а такожтривалістьревізії (аудиту)фінансово-господарськоїдіяль­ності,яка за нормативнимидокументамине може переви­щуватиЗО робочихднів.

Відповіднодо міри праці,її напруженостіі якостіконт­рольно-аудиторськимпрацівникамвизначаютьматеріальнестимулювання.

Отже,нормуванняпраці є основоюорганізаціїтрудових процесіві впровадженняНОП у контролій аудитіфінансо­во-господарськоїдіяльності,

Важливимзаходом НОПє визначенняпараметрівробіт, покладенихна працівника,затвердженихпосадовимиінструк­ціями,стандартами.Складають їхна основі найбільшра­ціональногорозподілу праціспеціалістіві виконавціву конт­рольно-аудиторськомупідрозділі,аудиторськійфірмі. Такінормативнідокументисприяють правильномурозподілу ірозмежуваннюфункцій міжпрацівниками,одночаснозабез­печуютьвзаємозв'язокв їхній роботі.Стандарти даютьзмог}' систематизуватиі узагальнитидосвід застосуваннянайбільш раціональнихі досконалихметодів і прийомівроботи.

Посадовіінструкціїскладаютьсяз розділів, деконкрети­зуютьсязагальні положення,права, обов'язкиі відповідаль­ністьпрацівника.

Загальніположення —перелік основнихзавдань спеціа­лістуабо виконавцю.Зокрема, вказуютьпідпорядкованістьпрацівника,порядок йогопризначенняна посаду, рівенькваліфікаційнихвимог, що ставлятьсядо нього.

Права— на підставізаконодавства,нормативно-право­вихактів, норм іправил, що регулюютьслужбовівзаємовід­носинипрацівниківконтрольно-аудиторськихпідрозділів,аудиторськоїфірми, визначаютьсамостійністьдій їх під часвиконанняпосадовихобов'язків.

Обов'язки— конкретнізавдання, покладеніна ревізора,аудитора.

Відповідальність— обов'язокревізора, аудиторавідпові­датиза свої дії.Відповідальністьїх визначаютьвідповіднодо діючихнормативно-правовихактів та інструкційза не­виконанняабо неправильневиконанняпокладенихобов'яз­ківта невикористаннянаданих їмправ.

Складаютьпосадові інструкціїкерівникиконтрольно-ре­візійнихі аудиторськихпідрозділів,а затверджуєкерівник організації,до якої входитьцей підрозділ.

Розвитоктворчих здібностейі громадськоїактивностіпрацівників,зайнятих уконтрольно-аудиторськомупроцесі, передбачаєнавчання науковимметодам, необхіднихдля дос­лідженняфінансово-господарськоїдіяльностіпідприємств,об'єднань зметою виявленнярезервів дляудосконаленнягосподарювання,застосуваннядосягненьнауково-технічно­гопрогресу. Аудитор,ревізор у своїйпрофесійнійдіяльностіне повинніобмежуватисялише фіксуваннямнедоліків, азобов'язанітворчо підходитидо причин негативнихявищ, виявлениху процесі ревізії,аудиту. Не досить,наприклад,констатуватиневиконаннядоговорівпоставки продукціїу заданомуасортименті,слід з'ясувати,які фінансовінаслідки малопідприємствовід цього порушення,чим викликаноодноосібнерішення щодозміни асортименту,якою міроюслужба маркетингуреагувала назміни та з чиєївини завда­номатеріальнихзбитків, скомпроментованокомерційнийав­торитетпідприємствана ринку та ін.Необхідновиходити зтого, що контрольє ефективним,якщо він маєстратегічнийхарактер, спрямованийна досягненняконкретнихрезульта­тів,своєчасним,гнучким, простимі економним,

Спеціалістиз ревізії йаудиту зобов'язанібути активнимиУ виявленнінедоліків уфінансово-господарськійдіяльності,інформуватиколективипідприємстві об’єднань,власників,акціонерівпро порушеннязаконодавства,прояви монопо­лізму,вносити пропозиціїщодо порушниківнормативно-правовихактів, що регулюютьгосподарськудіяльність,та запобіганнявиникненнюнедоліків уподальшому.

Узагальненнядосвіду розвиткуНОП в управлінськійді­яльностідає змогу створититипову модельрозробки івпро­вадженняпланів НОП уконтрольно-аудиторськомупроцесі, щовключає організаційнупідготовку,аналіз організаціїпраці, складанняі впровадженняпланів НОП(рис.2).