Финансовая отчетность, ее состав и характеристика

Общие требования, предъявляемые к финансовой отчетности

Все положения (стандарты) бухгалтерского учета можно разбить на четыре группы:

1-я группа – направлена на урегулирование вопросов составления финансовой отчетности;

2-я группа – П(С)БУ, которыми следует руководствоваться при ведении бухгалтерского учета имущества и обязательств;

3-я группа – подчинена задаче урегулирования учетных процедур по формированию доходов, расходов и финансовых результатов;

4-я группа – содержит П(С)БУ, которыми предусматривается зафиксировать правила учета инвестиций, налогов, дивидендов и финансовых инструментов.

Первая группа стандартов начинается с П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности”, в котором определяются цели, состав и принципы подготовки финансовой отчетности, требования по признанию и раскрытию ее элементов. Теперь предприятия будут составлять бухгалтерскую (на основании данных бухгалтерского учета для удовлетворения потребностей определенных пользователей) и финансовую(бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движения денежных средств предприятия за отчетный период) отчетность.

Требования П(С)БУ 1 касаются только финансовой отчетности.

Изменился “рейтинг” пользователей отчетности: финансовая отчетность рассчитана в первую очередь не на уполномоченные органы государственной исполнительной власти, а на таких пользователей, как инвесторы, кредиторы и др., которые не могут требовать отчетов с учетом их конкретных потребностей.

Целью финансовой отчетности является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом положении и деятельности предприятия для принятия решений.

Финансовая отчетность состоит из: баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале и примечаний к отчетам.

Пользуясь П(С)БУ 1, руководство предприятия должно решить следующие вопросы:

- подлежит ли информация раскрытию в финансовой отчетности;

- где именно она должна быть приведена – в финансовых отчетах или в примечаниях к ним, и если в финансовых отчетах, то в каких именно.

Статья приводится в финансовой отчетности, если отвечает следующим критериям:

- существует вероятность поступления или выбытия будущих экономических выгод, связанных с этой статьей;

- оценка статьи может быть достоверно определена.

Изменение круга пользователей отчетности изменило и требования к качеству информации, которая должна в ней представляться.

П(С)БУ 1 устанавливает четыре качественные характеристики финансовой отчетности:

- доходчивость – однозначное толкование ее пользователями при условии, что они имеют достаточные знания и заинтересованы в восприятии этой информации; (именно наличие необходимых реквизитов, позволяющих идентифицировать предприятие, отчетный период, единицу измерения и т.п., и примечаний к финансовым отчетам делают финансовую отчетность более понятной пользователям)

- достоверность – отсутствие ошибок и искажений, которые способны повлиять на решение пользователей отчетности; (здесь подразумеваются не ошибки, связанные с нарушением налогового законодательства, а именно, те, которые возникают в процессе принятия решения об оценке и отражении статей в финансовых отчетах на основании требований П(С)БУ. Избежать таких ошибок помогает аудитор. Правила их исправления приведены в П(С)БУ)

- сопоставление – обеспечение возможности пользователям сравнивать финансовые отчеты предприятия за различные периоды и финансовые отчеты различных предприятий; (предпосылкой сопоставления является наведение соответствующей информации предыдущего периода и раскрытие информации об учетной политике и ее изменениях в примечаниях к финансовой отчетности)

- уместность – наличие информации влияет на принятие решений пользователями, предоставляет возможность своевременно оценить прошедшие, настоящие и будущие события, подтвердить и скорректировать их оценки, сделанные в прошлом. (Структура финансовых отчетов и примечаний учитывает использование информации для ретроспективного и перспективного анализа деятельности предприятия. Например, разделение статей баланса на оборотные (текущие) и необоротные (долгосрочные) предусматривает их использование для расчета показателей ликвидности и платежеспособности. Дополнительная информация, необходимая для таких расчетов, предоставляется в примечаниях к соответствующим статьям баланса)

Баланс – одна из форм финансовой отчетности, целью составления которой является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия на определенную дату. Это статистическая таблица, единственная из всех форм финансовой отчетности, которая составляется на определенную дату, а не за период.

Содержание и форма баланса, а также общие требования к признанию и раскрытию его статей определяются П(С)БУ 2 “Баланс”. Баланс предоставляет информацию об имеющихся у предприятия ресурсах и принятых им обязательствах.

Финансовое состояние предприятия характеризуется структурой и качеством его активов, собственного капитала и обязательств, а также платежеспособностью на дату баланса.

Элементами баланса, непосредственно связанными с определением финансового состояния предприятия и изменений в нем являются :

1) активы;2) обязательства;3) собственный капитал.

Актив баланса представляет собой классификацию средств предприятия по составу и размещению; статьи расположены по принципу возрастания ликвидности и деления на необоротные и оборотные; состоит из трех разделов:

1. Необоротные активы;

2. Оборотные активы;

3. Расходы будущих периодов.

Количество статей в разделах и их содержание, оценка и требования относительно их раскрытия в балансе установлены П(С)БУ 2 “Баланс” и соответствующими стандартами.

Особое внимание следует обратить на отражение в балансе финансовых инвестиций, которые теперь разбиваются на учитываемые по методу участия в капитале и прочие, а также на дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, которые подлежат учету в балансе по чистой реализационной стоимости, которая определяется по разности между первоначальной стоимостью и резервом сомнительных долгов.

Пассив баланса представляет собой классификацию источников образования средств предприятия с точки зрения принадлежности предприятию, то есть отражает состав собственного капитала и обязательств. Он состоит из пяти разделов:

1. Собственный капитал;

2. Обеспечения последующих расходов и платежей;

3. Долгосрочные обязательства;

4. Текущие обязательства;

5. Доходы будущих периодов.

Первый раздел – собственный капитал – представляет собой остаточную часть в активах предприятия после вычитания всех обязательств; частями собственного капитала являются уставный капитал, паевой капитал, дополнительный вложенный капитал, прочий дополнительный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, а также отражается сумма неоплаченного капитала и изъятого капитала.

Уставный капитал – зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов, которые являются взносом собственников (участников) в капитал предприятия, с учетом осуществляемых в установленном порядке его изменений. Он отражает собственные источники формирования активов и собственность акционерного общества как юридического лица, а также отражает коллективную собственность акционеров.

Второй раздел пассива баланса “Обеспечения предстоящих расходов и платежей” представляет собой начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи, величина которых на дату составления баланса может быть определена только путем предварительных (экспертных) оценок.

Третий раздел пассива баланса “Долгосрочные обязательства” – представляет собой сумму всех обязательств, которые не являются текущими обязательствами, то есть со сроком погашения свыше 12 месяцев с даты баланса. Он включает в себя следующие статьи: долгосрочные кредиты банков, другие долгосрочные финансовые обязательства, отсроченные налоговые обязательства, другие долгосрочные обязательства.

Четвертый раздел пассива баланса “Текущие обязательства” - это задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев после ее возникновения. Она представлена такими статьями, как, краткосрочные кредиты банков, текущая задолженность по долгосрочным обязательствам, векселя выданные, кредиторская задолженность за товары, работы, услуги и кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом, по заработной плате и пр.

Пятый раздел пассива баланса “Доходы будущих периодов” включает суммы доходов, полученных в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, которые будут признаны в последующих отчетных периодах (например, начисленный доход по процентам по полученному долгосрочному беспроцентному векселю). Доходы будущих периодов формируют прибыль будущего отчетного периода, в котором будут понесены соответствующие этим доходам расходы. Такие доходы на момент их получения являются незаработанными, так как обязательства поставить товары и предоставить услуги не выполнены полностью и не понесены в полной мере соответствующие затраты, поэтому они не могут быть отнесены к доходам текущего отчетного периода и рассматриваются как доходы будущих периодов.

Вторым отчетом, входящим в состав финансовой отчетности, является Отчет о финансовых результатах. Требования к его форме и содержанию установлены П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”.

Этот отчет представляет собой отчет о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности предприятия. Доходы, затраты, прибыли и убытки в отчете о финансовых результатах подразделяются по видам деятельности, функциям (раздел I) и элементам операционных расходов (раздел II). Взаимосвязь между доходами и затратами в отчете можно проследить по схеме 1.

Назначение отчета о финансовых результатах состоит, прежде всего, в определении чистой прибыли отчетного периода. Процедура расчета этого показателя обеспечивается последовательным сопоставлением статей доходов и расходов и включает следующие этапы:

1. сначала определяется чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

2. потом валовая прибыль (убыток);

3. финансовый результат от операционной деятельности;

4. финансовый результат от обычной деятельности до налогообложения;

5. финансовый результат от обычной деятельности;

6. чрезвычайные доходы и расходы;

7. чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Схема1. Классификация доходов и затрат в отчете о финансовых результатах (раздел 1)

Первый раздел отчета заполняется на основании данных за отчетный период по соответствующим счетам.

Доход (выручка) от реализации продукции – это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств в результате поставки товаров, оказания услуг, получения процентов и др., если это является основными видами деятельности для данного предприятия.

В соответствии с П(С)БУ 15 “Доход” от реализации признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:

· покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар или другой актив);

· предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

· сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

· существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (ЧД)рассчитывается путем вычитания из дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (Д) налога на добавленную стоимость (НДС), акцизного сбора (АС), других сборов или налогов с оборота (ДСН) и других вычетов из дохода (ДВ), то есть:

ЧД = Д – НДС – АС – ДСН – ДВ

Согласно П(С)БУ 15 “Доход” доход отражается в бухгалтерском учете в сумме справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению.

Следующий этап – определение валовой прибыли (убытка):

Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) определяется в соответствии с экономическим содержанием этой категории и включает прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и производственные накладные расходы. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) определяется согласно П(С)БУ 16 “Расходы”.

Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости устанавливаются предприятием. Она состоит из прямых материальных расходов, прямых расходов на оплату труда и других производственных расходов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а также распределяемых общепроизводственных расходов.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы представляют собой затраты периода, в котором они осуществлены.

После определения финансового результата от операционной деятельности, отразив доходы от участия в капитале и другие финансовые и прочие доходы, а также потери от участия в капитале и финансовые и прочие затраты, определяем финансовый результат от обычной деятельности от налогообложения.

Налог на прибыль определяется по ставке Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в настоящее время она составляет 30 % от базы налогообложения) и согласно П(С)БУ 17 “Налог на прибыль”.

Финансовый результат от обычной деятельности определяется по разнице между финансовым результатом от обычной деятельности до налогообложения и налогом на прибыль.

Скорректировав финансовый результат на доходы (затраты) от чрезвычайной деятельности, получаем чистую прибыль (убыток).

Раздел II“Элементы операционных затрат” заполняется на основании аналитических данных по элементам расходов из бухгалтерских регистров, которые ведутся по счетам класса 8 “Затраты по элементам”.

Сумма себестоимости реализованной продукции, административные затраты, затраты на сбыт и прочие операционные затраты раздела I должны быть равны итогу по разделу II “Элементы операционных затрат” отчета о финансовых результатах.

Раздел III отчета о финансовых результатах называется “Расчет показателей прибыльности акций”. Этот раздел касается только акционерных обществ, простые или потенциально простые акции которых открыто продаются или покупаются на фондовых биржах.

Отчет о движении денежных средств составляется на основании П(С)БУ 4. Заполняется всеми предприятиями, независимо от формы собственности при сдаче квартальных отчетов. Это новый отчет для нашей учетной практики. Его назначение состоит в обеспечении пользователей финансовых отчетов достоверной информацией о полученных и израсходованных денежных средствах. Такая информация не может быть получена с помощью других отчетов, которые составляются по принципу начисления. Кроме того, понятие экономической выгоды связывают именно с получением денежных средств предприятием.

В целях составления Отчета о движении денежных средств все хозяйственные операции предприятия, влияющие на остаток денежных средств, группируются по видам деятельности.

Цель классификации движения денежных средств по видам деятельности – предоставить пользователям информацию, позволяющую оценивать влияние видов деятельности на финансовое состояние предприятия и сумму его денежных средств и их эквивалентов. Такую информацию можно использовать также для оценки взаимосвязи этих видов деятельности.

Последовательность составления Отчета о движении денежных средств основывается на требованиях отдельного раскрытия движения денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности (табл. 1).

Таблица 1. Последовательность составления отчета о движении денежных средств

Последним отчетом, входящим в состав финансовой отчетности, является Отчет о собственном капитале. Требования к его форме и содержанию установлены П(С)БУ 5 “Отчет о собственном капитале”.

Хотя общая сумма собственного капитала раскрывается в Балансе по его составным на конец отчетного и предыдущего периодов, пользователи финансовой отчетности нуждаются в более детальной информации об изменениях, произошедших в течение отчетного периода, и причинах этих изменений. Таким образом, целью составления отчета о собственном капитале является раскрытие информации об изменениях в составе собственного капитала предприятия в течение отчетного периода.

Для обеспечения сравнительного анализа информации предприятия должны прилагать к годовому отчету отчет о собственном капитале за предыдущий год.

Как нам уже известно, под собственным капиталом следует понимать ту часть в активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств. Уравнение баланса в целях определения капитала будет иметь следующий вид:

К = А - О

Для составления Отчета следует знать, какие факторы могут стать причиной изменений по составным собственного капитала.

Остаток собственного капитала на начало года по Отчету равен сумме собственного капитала, показанному в Балансе на начало года.

Далее в Отчете отражаются суммы всех корректировок, возникшие в результате изменения учетной политики, существенных ошибок и других изменений. В итоге получаем скорректированный остаток собственного капитала на начало года. Итоговая строка “Остаток на конец года” должна равняться сумме собственного капитала, показанного в Балансе на конец года. В соответствии с принципом полного освещения финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях операций и событий, которая может повлиять на решения, которые принимаются на ее основе. Информация, которая подлежит раскрытию, содержится или непосредственно в финансовых отчетах или в примечаниях к ней и, таким образом, дополняет ее. Примечания к финансовым отчетам – это совокупность показателей и объяснений, которые обеспечивают детализацию и обоснование статей финансовых отчетов, а также другая информация, освещение которой предусмотрено соответствующими стандартами.

По составу примечания к финансовым отчетам делятся на три составляющих:

· Учетная политика предприятия;

· Информация, которая не приведена непосредственно в финансовых отчетах, но является обязательной по соответствующим стандартам;

· Информация, которая содержит дополнительный анализ статей отчетности, необходимый для обеспечения ее понятливости и уместности.

Для того, чтобы финансовая отчетность была понятной пользователям, она должна содержать также данные о:

- консолидации финансовых отчетов;

- прекращение (ликвидацию) отдельных видов деятельности;

- ограничения относительно права владения активами;

- участие в совместных предприятиях;

- выявленные ошибки прошлых лет и связанные с ними корректировки;

- переоценку статей финансовых отчетов;

- другую информацию, раскрытие которой предусмотрено соответствующими стандартами.

Информация о предприятии, которая подлежит освещению в примечаниях к финансовой отчетности, включает:

· название, организационно-правовую форму и местонахождение предприятия (страну, где зарегистрировано предприятие, адрес его офиса);

· краткое описание основной деятельности предприятия;

· название органа, в ведении которого находится предприятие, или название его материнской (холдинговой) компании;

· среднюю численность персонала предприятия на протяжении отчетного периода.

Очень важным вопросом является раскрытие информации об учетной политике предприятия.

Учетная политика – это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности.

В соответствии с П(С)БУ 1 предприятие должно освещать избранную учетную политику путем описания:

- принципов оценки статей отчетности;

- методов учета относительно отдельных статей отчетности.

Сначала предприятие должно описать общий подход к подготовке и составлению финансовых отчетов, а также перечислить конкретные аспекты учетной политики, которые необходимы для правильного понимания финансовых отчетов, а именно:

- признания доходов;

- признание и амортизацию материальных и нематериальных активов;

- капитализация затрат на ссуды и прочих затрат;

- аренда;

- расходы на научные исследования и разработки;

- запасы и т.д.

Все конкретные аспекты учетной политики предприятия определяются соответствующими П(С)БУ.