Об учете в целях налогообложения прибыли

Г.В. Пирогова

Права ли организация, считающая, что в целях налогового учета подтверждающим вывоз товаров документом является полная таможенная декларация, поскольку фактическое количество вывезенного товара и суммы внесенных платежей отражаются только в ней?

Подтверждение фактического количества вывезенного товара и суммы внесенных платежей

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу подпункта 2 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

Руководствуясь положениями п. 2 ст. 138 ТК РФ, после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.

Согласно п. 6 ст. 138 ТК РФ вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган. Если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, указанных в п. 4 ст. 138 ТК РФ, доплата суммы вывозных таможенных пошлин осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации. Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется в соответствии со ст. 355 ТК РФ.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде таможенных платежей признается дата их начисления.

Таким образом, суммы таможенных пошлин, начисленные согласно ст. 319 ТК РФ и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли на дату составления временной таможенной декларации.

Учет расходов на выплату материальной помощи к отпуску

Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением расходов организации, определенных п. 21-29 ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В то же время согласно п. 23 ст. 270 НК РФ налоговую базу не уменьшают расходы в виде сумм материальной помощи работникам [в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности].

Таким образом, расходы организации на выплату материальной помощи работникам к отпуску независимо от того, предусмотрена ли ее выплата условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Если налоговым органом в ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о том, что выплачиваемая материальная помощь непосредственно связана с выполнением работниками трудовых функций и соответствует понятию оплаты труда, данному в ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, то взаимоотношения работника и работодателя в рамках трудового договора должны переквалифицироваться налоговым органом, а материальная помощь должна быть признана составной частью оплаты труда, подлежащей учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичная ситуация рассмотрена в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

Налогообложение доходов от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов

В соответствии с подпунктом 33 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением вышеуказанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Таким образом, для целей налогообложения в порядке главы 25 НК РФ под судовладельцем понимается физическое или юридическое лицо, владеющее судном, которое зарегистрировано в Российском международном реестре судов, и лично эксплуатирующее такое судно для целей, предусмотренных подпунктом 33 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса, либо сдавшее его в аренду для вышеуказанных целей.

В соответствии с п. 63 Правил регистрации судов и прав на них в морских торговых портах, утвержденных приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87, регистрация судна в Российском международном реестре судов производится на основании заявления собственника или российского фрахтователя при фрахтовании судна, зарегистрированного в реестре судов иностранного государства и предоставленного в пользование и владение российскому фрахтователю по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру).

Учитывая вышеизложенное, не подлежат обложению налогом на прибыль доходы, полученные от эксплуатации судна для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также от сдачи такого судна в аренду для оказания таких услуг:

- собственником судна, зарегистрировавшим это судно в Российском международном реестре судов;

- владельцем судна по договору бербоут-чартера, зарегистрировавшим это судно в Российском международном реестре судов;

- владельцем судна по договору фрахтования, которое уже зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов (зарегистрированных в Российском международном реестре судов) на территории Российской Федерации, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 274 НК РФ в обязанности налогоплательщика входит ведение раздельного учета доходов и расходов, если он осуществляет деятельность, доходы и расходы по которой не учитываются при исчислении прибыли.

При этом в соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Учет сумм НДС по неподтвержденному экспорту

Организация реализовала продукцию на экспорт. В соответствии со ст. 164, 165 НК РФ она представляла документы об обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС. По экспортным сделкам, по которым не удалось собрать пакет необходимых документов за 180 дней, организация самостоятельно начисляла НДС по налоговой ставке 18 % и уплачивала его в бюджет за счет собственных средств.

В налоговом учете эта сумма налога списывалась в резерв по сомнительным долгам. При проверке налоговый орган исключил суммы НДС по неподтвержденному экспорту, списанные в уменьшение налогооблагаемой базы, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли. Прав ли был налоговый орган?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ вышеуказанные документы представляются в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Вышеуказанные нормы НК РФ устанавливают не только право налогоплательщика на применение налоговой ставки НДС в размере 0 % при условии документального подтверждения, но и обязанность по ее применению при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая, что налогоплательщик был обязан применить налоговую ставку НДС в размере 0 % при условии представления соответствующих документов, но он не исполнил законодательно установленную обязанность, суммы НДС, уплаченные в этом случае российским налогоплательщиком, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Иными словами, сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок ее погашения. По иным основаниям, в том числе исходя из рассматриваемой ситуации, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается.

Порядок представления отчета о суммах выплаченных иностранной организации доходов

Подразделения банка, выплачивая иностранным лицам доход (по процентам, дивидендам и по иным доходам от деятельности иностранной организации, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации), удерживают налог на прибыль. Учитывая сложности с определением места выплаты дохода иностранной организации, может ли расчет (информация о суммах выплаченных доходов иностранным организациям и об удержанных с этих доходов налогов) представляться по месту постановки на налоговый учет головного банка?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ самостоятельно представляют по итогам налогового (отчетного) периода налоговую декларацию, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.

Что касается представления налогового расчета налоговым агентом по доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов иностранной организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью такой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, от источников в Российской Федерации, в соответствии со ст. 310 НК РФ исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговые агенты по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Таким образом, налоговый расчет должен представляться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, который произвел удержание и перечисление налога в бюджет с доходов, выплаченных иностранной организации.

Если удержание налога с выплаченного иностранной организации дохода производится и перечисляется в бюджет головной организацией, то налоговый расчет подается в налоговый орган, в котором головная организация стоит на налоговом учете.

Если удержание налога с выплаченного иностранной организации дохода производится и перечисляется в бюджет российской организацией по месту нахождения ее обособленного подразделения, налоговый расчет (информация) представляется в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет организации по месту нахождения данного подразделения.

В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 4 ст. 310 НК РФ не предусмотрена обязанность обособленного подразделения, выступающего в роли налогового агента, представлять информацию о суммах выплаченных доходов и удержании налогов по месту своего нахождения.