Організація аудиторської перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

Зміст

Вступ

Розділ 1Теоретичні основи організації аудиторської перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

1.1 Характеристика об’єкту аудиту

1.2 Нормативна база, яка використовується для організації перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

1.3 Характеристика фінансово-господарської діяльності ПП «Меріол»

1.4 Оцінка аудиторського ризику через підприємницький ризик

1.5 Планування проведення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

Розділ 2 Методика перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.1 Опис альтернативних облікових рішень щодо обліку матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.2 Перелік первинних документів необхідних для здійснення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.3 Перелік реєстрів аналітичного і синтетичного обліку і звітності що перевіряються на відповідність при аудиті матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.4 Класифікатор можливих порушень при обліку матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.5 Методи збирання аудиторських доказів при здійсненні аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.6 Опис контрольних процедур для виявлення можливих порушень при здійсненні аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.7 Здійснення аудиторської послуги з фінансового стану ПП «Меріол»… 25

2.8 Оформлення результатів аудиту

Розділ 3 Особливості проведення аудиту в умовах використання клієнтом обчислювальної техніки для ведення обліку матеріальних витрат на виробництво продукції

Висновок

Список використаної літератури

Додатки

1. Договір на здійснення аудиту

2. План проведення аудиту

3. Програма аудиту матеріальних витрат на виробництво продукції

4. План-графік проведення аудиту

5. Завдання на проведення аудиту

6. Акт прийому-здачі виконаних робіт

7. Звіт аудитора виконавчому органу підприємства

8. Аудиторський висновок

9. Фінансова звітність ПП «Меріол» за 2007-2008 рр

10. Статут ПП «Меріол»

11. Наказ про облікову політику

12. Наказ про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики

13. Попередня калькуляція собівартості

14. Товарно-транспортна накладна

15. Накладна-вимога на внутрішнє переміщення товарів

16. Бухгалтерський розрахунок витрат запасу

17. Розрахунково-платіжна відомість

18. Аудиторський розрахунок фактичних витрат заробітної плати на виробництво продукції

Вступ

В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління, запровадження органів контролю. Разом із тим виникло поняття аудиту, як механізму отримання незалежної думки щодо господарської діяльності тої чи іншої фірми.

У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Аудит, крім того, охоплює такими основними питаннями: перевірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також дотримання ними чинного законодавства.

Поряд із важливістю аудиту загалом важливе місце займає аудит матеріальних витрат на виробництво продукції, надання послуг. Це обумовлено важливістю визначення витрат підприємства як для здійснення бухгалтерського, так і податкового обліку.

Перевіряючи витрати, слід документально підтвердити правильність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг), оскільки це один з найважливіших синтетичних показників, що дає змогу оцінити ефективність використання в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) матеріальних і трудових витрат, рентабельність, прибутковість і фінансову стійкість підприємства.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво є одним з трудомістких процесів в аудиторській діяльності, вимагає великої зосередженості, знань нормативних та інструктивних матеріалів з їх подальшими змінами, а також особливостей правильного розрахунку виробничих витрат в окремих видах господарської діяльності організації.

Однак не зважаючи на трудомісткість даної перевірки вона забезпечує достовірність інформації для подальшого подання її як зовнішнім так і внутрішнім користувачам для прийняття управлінських рішень.

Розділ 1. Теоретичні основи організації аудиторської перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

1.1 Характеристика об’єкту аудиту

У даному курсовому проекті об’єктом дослідження виступають матеріальні витрати на виготовлення продукції ПП «Меріол». З даним підприємством аудиторська фірма ПП «Розбуд» вклала відповідний договір на проведення аудиторської перевірки (Додаток 1).

До матеріальних витрат належать:

а) витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції:

- витрати на підготовчі роботи у видобувних галузях: проходження підготовчих гірничих виробок, дорозвідування родовищ, очищення території зони відкритих гірничих робіт, майданчиків для збереження родючих шарів ґрунту, що використовується для наступної рекультивації земель, обладнання тимчасових під'їзних доріг для вивезення видобутої сировини, розкривні та інші види робіт, відшкодування у межах нормативу втрат сільськогосподарського виробництва в разі вилучення угідь для розширення видобутку мінеральної сировини;

- підвищені витрати на виробництво нових видів продукції в період їх освоєння, включаючи перші видання нових книжок, а також витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням випуску продукції, не призначеної для серійного або масового виробництва;

- витрати на освоєння нового виробництва, цехів та агрегатів (пускові витрати): перевірка готовності нового виробництва, цехів та агрегатів для введення їх в експлуатацію шляхом комплексного випробування (під навантаженням) усіх машин та механізмів (експлуатаційна перевірка) з пробним випуском продукції, передбаченої проектом, та налагодженням устаткування;

- витрати на винахідництво і раціоналізацію, включаючи затрати на проведення дослідно-експериментальних робіт, виготовлення та випробування моделей і зразків за винахідницькими і раціоналізаторськими пропозиціями, пов'язані з основною діяльністю підприємства, виплати авторських винагород, якщо вони не є роялті.

Витрати, передбачені цим підпунктом, відносяться на собівартість освоєної продукції з початку її виробництва;

б) витрати, пов'язані з використанням природної сировини, в частині відрахувань для покриття витрат на геологорозвідку та геологорозшуки корисних копалин, на рекультивацію земель, плата за деревину, продану на пні, та плата за воду, що вибирається з водогосподарських систем у межах затверджених лімітів, а також платежі за використання інших природних ресурсів, за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інших видів шкідливого впливу в межах лімітів;

в) витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей, що проводяться в ході виробничого процесу;

г) витрати на обслуговування виробничого процесу:

- придбання сировини, матеріалів, палива, енергії, інструментів, пристроїв та інших засобів і предметів праці;

- проведення поточного ремонту, технічний огляд і технічне обслуговування основних виробничих фондів, у тому числі взятих у тимчасове користування за угодами оперативної оренди (лізингу), за винятком їх реконструкції і модернізації;

- контроль за виробничими процесами і якістю продукції (робіт, послуг);

- забезпечення правил техніки безпеки праці, протипожежної і сторожової охорони (включаючи оплату послуг сторонніх підприємств за пожежну та сторожову охорону), санітарно-гігієнічних та інших спеціальних вимог, передбачених правилами технічної експлуатації, нагляду і контролю за діяльністю підприємства у встановленому законодавством порядку;

- забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, форменим одягом, захисними пристроями та спеціальним харчуванням у випадках, передбачених законодавством;

д) поточні витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (очисних споруд, уловлювачів, фільтрів тощо), витрати на захоронення екологічно небезпечних відходів, оплата послуг сторонніх організацій за приймання, зберігання та знищення екологічно небезпечних відходів, очищення стічних вод, інші види поточних витрат на природозбереження;

е) витрати, пов'язані з управлінням виробництвом:

- матеріально-технічне забезпечення апарату управління підприємства та його структурних підрозділів, включаючи транспортне обслуговування, пов'язане з управлінням виробництвом;

- службові відрядження у межах норм, передбачених законодавством;

- оплата робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробництва, зберіганням і реалізацією продукції, включаючи послуги щодо зміни структури управління приватизованим підприємством, а також передбачених законодавством обов'язкових аудиторських перевірок;

- оплата робіт із сертифікації продукції;

- оплата послуг інших підприємств щодо управління виробництвом, зберіганням і реалізацією продукції (робіт, послуг), якщо штатним розписом підприємства не передбачено відповідні функціональні служби;

- оплата за використання та обслуговування технічних засобів управління: обчислювальних центрів, вузлів зв'язку, засобів сигналізації;

- оплата вартості ліцензій та інших державних дозволів для ведення господарської діяльності підприємства;

- сплата збору за реєстрацію підприємства в органах державного управління, передбаченого законодавством.

Не відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг) і здійснюються за рахунок прибутку, залишеного в розпорядженні підприємства, відрахування на утримання органів управління об'єднань підприємств [1].

1.2 Нормативна база, яка використовується для організації перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

Під час проведення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції необхідно керуватися Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», в якому наведені такі терміни і поняття, як «елементи витрат», «напрями витрат», «нормальна потужність», «об'єкт витрат», «визнання витрат», «склад витрат», «розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності» та іншими нормативними актами, ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» № 996 - ХІV від 16.07.99р. із змінами і доповненнями, ПБО № 9 «Запаси», типовим положенням з планування обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт і послуг) у промисловості, затверджене постановою КМУ від 26.04.96р. № 473, ЗУ «Про оподаткування прибутку» № 283/97 - ВР від 22.05.97р. із змінами та доповненнями, ЗУ «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 № 3125-XII – ВР.

1.3 Характеристика фінансово-господарської діяльності ПП «Меріол»

Приватне підприємство «Меріол» утворене його засновником у відповідності та на підставі чинного законодавства України шляхом вкладання майна, коштів, права, праці, інших не заборонених законом засобів для самостійного ведення на власний ризик діяльності з виробництва продукції, виконання робіт, наданню послуг та заняттю виробництвом і реалізацією з метою одержання прибутку.

Форма власності підприємства за КФВ – приватна. Товариство діє на підставі чинного законодавства і статуту. Основною метою діяльності ПП “Меріол” є самостійна, ініціативна, на власний ризик діяльність з виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг та заняття торгівлею з метою одержання прибутку.

Видами діяльності підприємства за КВЕД (Класифікації видів економічної діяльності ДК 009: 2005) є:

- Оптова торгівля і посередництво у торгівлі (51);

- Харчова промисловість (15);

Предметом діяльності ПП “Меріол”, згідно статуту, є:

- торгівельно-закупівельна діяльність, гуртова, комісійна, комерційна торгівля продовольчими товарами, створення та експлуатація мережі спеціалізованих та фірмових магазинів, організація виїзної торгівлі, роздрібна торгівля продовольчими товарами;

- виробнича діяльність із виготовлення ковбасних виробів ;

- виробнича діяльність із виготовлення кондитерських виробівтощо.

Для ознайомлення із діяльністю підприємства у таблиці 1.1 наведено основні фінансово-економічні показники діяльності ПП «Меріол» за 2007-2008 роки на основі фінансової звітності (Додаток 9).

Таблиця 1.1

Фінансово-економічні показники діяльності ПП «Меріол» за 2007-2008 рр.

Із наведених показників можемо зробити висновок що підприємство функціонує досить успішно у порівнянні із 2007 роком.

1.4 Оцінка аудиторського ризику через підприємницький ризик

Для аудиторської перевірки матеріальних витрат на виробництво продукції ПП «Меріол» визначимо аудиторський ризик. З цією метою визначимо підприємницький ризик (таблиця 1.2).

Таблиця 1.2

Критерії оцінки підприємницького ризику

Підприємсницький ризик у даному випадку буде дорівнювати 2%, ризик невиявлення складає 0,2%, ризик контролю складає 2% [6, с. 35].

Таким чином загальний аудиторський ризик становитиме: DAR=IRxCRxDR= 2*2*0,2= 0,8%

Дане значення являється прийнятним, оскільки становить менше 5%.

1.5 Планування проведення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

З метою створення і затвердження плану перевірки представник аудиторської фірми ПП «Розбуд» надав для заповнення головному бухгалтеру Науменко Н. О. запитальник аудитора і зробив відповідні висновки. Запитальник аудитора наведено у таблиці 1.3.

Таблиця 1.3

Запитальник аудитора

Після одержання даного запитальника із висновками керівник аудиторської фірми Симоненко С. В. розробив план проведення аудиту матеріальних витрат на виробництво продукції (Додаток 2), програму аудиту (Додаток 3), а також склав план-графік проведення аудиту аудитора Крутих Л. А. (Додаток 4) та видав йому завдання (Додаток 5).

Розділ 2. Методика перевірки матеріальних витрат на виготовлення продукції

2.1 Опис альтернативних облікових рішень щодо обліку матеріальних витрат на виготовлення продукції

Контроль за формуванням собівартості продукції, віднесенням витрат на виробництво - одна з найважливіших ділянок аудиту. Собівартість продукції є вагомим показником якості роботи підприємства, від обґрунтованості її визначення залежать правильність, об'єктивність оцінки результатів фінансово - господарської діяльності підприємства.

Для визначення витрат сировини на виготовлення готової продукції користуються П(С)БО 9 «Запаси». Згідно із П(С)БО 9 оцінка вибуття запасів може здійснюватись такими методами:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.

Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.

Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватись за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрати і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання.

На ПП «Меріол» в обліковій політиці для оцінки вибуття виробничих запасів вказано метод середньозваженої собівартості. У разі збільшення виробничих потужностей і обсягів виробництва ПП «Меріол» слід використовувати оцінку за нормативними затратами, оскільки це зменшить трудомісткість ведення бухгалтерського обліку.

2.2 Перелік первинних документів необхідних для здійснення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

Первинними документами, що використовуються для здійснення аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції є: лімітні картки, відомості, накладні, акти, матеріальні вимоги на відпуск матеріальних цінностей для виробничої діяльності структурним підрозділам підприємства; розрахунково - платіжні відомості з оплати праці працівників; авансові звіти підзвітних осіб, рахунки - фактури, акти про одержані послуги від інших підприємств.

2.3 Перелік реєстрів аналітичного і синтетичного обліку і звітності що перевіряються на відповідність при аудиті матеріальних витрат на виготовлення продукції

Облікові реєстри з аналітичного і поточного синтетичного бухгалтерського обліку (картки аналітичного обліку в розрізі об'єктів витрат, групувальні відомості по видах витрат, ж/о №10, Головна книга по рахунках 91,92,93,23 ), нормативні, планові калькуляції, розрахунки до них, статистична звітність, дані податкового обліку про валові витрати на виробництво дають змогу аудитору визначити відповідність віднесення витрат на виготовлення продукції.

2.4 Класифікатор можливих порушень при обліку матеріальних витрат на виготовлення продукції

Найпоширенішими порушеннями, що виявляються при аудиті матеріальних витрат на виготовлення продукції є: недотримання принципу постійності в обліку витрат (тобто зміна вибраного з початку року методу обліку витрат на виробництво і методу калькулювання собівартості продукції, способи розподілу непрямих витрат); невідповідність обраного методу обліку витрат галузевим і техніко-економічним особливостям організації; невідповідне розмежування виробничих витрат за звітними періодами; недотримання методу і точності оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва продукції; необґрунтоване списання відхилень від облікових цін за матеріалами; неправильне нарахування зносу основних засобів, нематеріальних активів і МШП; необґрунтовані суми витрат, пов'язані з організацією та управлінням виробництвом, і способи їх розподілу на об'єкти обліку і калькуляції; необґрунтованість списання витрат обігу на собівартість реалізованих товарів; неправильно віднесені на витрати виробництва (обігу) фактичні суми витрат на ремонт основних засобів, відрядження, рекламу, оплату інформаційних, консультаційних послуг, а також представницьких витрат; невідповідність нарахування та віднесення витрат на оплату праці до витрат на виробництво продукції ; невідповідне складання структури та складу витрат на виробництво по елементах та ін.

2.5 Методи збирання аудиторських доказів при здійсненні аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

При здійсненні аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції застосовують такі методичні прийоми і способи: візуальна перевірка оформлення і достовірності первинних документів та аналіз їх змісту щодо виду витрат на конкретний об'єкт та договорів з організаціями - виконавцями послуг, робіт, плановими калькуляціями; нормативна перевірка дотримання встановлених норм відшкодування витрат на відрядження; техніко - економічні розрахунки обсягів витрат; перевірка правильності кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі аналізу змісту первинних документів, спостереження за інвентаризацією виробничих запасів на виробництві, здійснення контрольного запуску виробничої установки.

Основні напрямки аудиту:

1. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості, яке підприємство затверджує самостійно.

2. Перевірка обґрунтованості включення витрат до собівартості продукції, а саме:

а) Прямих матеріальних витрат.

б) Витрат на оплату праці.

в) Інших прямих витрат.

г) Загальновиробничих витрат.

2.6 Опис контрольних процедур для виявлення можливих порушень при здійсненні аудиту матеріальних витрат на виготовлення продукції

Першою процедурою, що здійснюється при аудиті матеріальних витрат на виготовлення продукції є візуальна перевірка оформлення і достовірності первинних документів.

Дана процедура дає змогу виключити, або підтвердити невідповідність обраного методу обліку витрат галузевим і техніко-економічним особливостям організації.

Ознайомлення з діяльністю підприємства відбувалось шляхом візуальної перевірки оформлення і достовірності Статуту (Додаток 10), Наказу про облікову політику (Додаток 11) та Наказу про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики ПП «Меріол» (Додаток 12) представниками аудиторської фірми ПП «Розбуд» Симоненко С. В. і Крутих Л. А.

Внаслідок проведення даної перевірки порушень щодо оформлення документів встановлено не було. Для подальшого проведення аудиторської перевірки було визначено спосіб оцінки вибуття запасів за методом середньозваженої собівартості.

Далі аудитор вивчає інформацію про структуру та склад витрат на виробництво по елементах і статтях витрат і здійснює контрольний процес по кожному об'єкту витрат з метою виключення подальших невідповідностей віднесення матеріальних витрат на виготовлення продукції.

На цьому етапі аудитор Крутих Л. А. на довіреній їй ділянці роботи проаналізувала попередню калькуляцію вартості виробництва 100 кг Сосисок Галицьких станом на 31 січня 2008 року та встановила, що протягом довіреної їй для перевірки ділянки часу з 1 лютого 2008 року по 31 лютого 2008 року інші калькуляції не складались. Даний факт був встановлений шляхом документальної перевірки наявності інших калькуляційних розрахунків (Додаток 13).

В результаті проведеної перевірки аудитор визначила наступний склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції Сосиски Галицькі, яке ПП «Меріол» затвердило самостійно:

- Амортизація загальновиробничих ОЗ, НМА, інших необоротних активів;

- Амортизація виробничих ОЗ, НМА, інших необоротних активів;

- Заробітна плата загальновиробничого персоналу;

- Заробітна плата виробничого персоналу;

- Інші загальновиробничі витрати;

- Інші прямі витрати;

- Прямі матеріальні витрати.

Наступними процедурами, що здійснюються з метою визначення обґрунтованості включення матеріальних витрат до виробничих витрат є здійснення аудиторського розрахунку, візуальної перевірки оформлення і достовірності первинних документів та аналіз їх змісту щодо виду витрат на конкретний об'єкт, техніко - економічного розрахунку обсягів витрат, перевірка правильності кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі аналізу змісту первинних документів, спостереження за інвентаризацією виробничих запасів на виробництві, здійснення контрольного запуску виробничої установки.

Обґрунтованість складу матеріальних витрат на виробничі потреби і включення їх до собівартості продукції (робіт, послуг) перевіряється через зіставлення даних складів про відпуск матеріалів у виробництво з даними цехів та інших підрозділів про надходження їх у виробництво, а також за допомогою аналізу записів за кредитом рахунку "Виробничі запаси" і дебетом відповідних рахунків, які відображаються в журналі № 5.

Головне завдання в контролі матеріальних витрат полягає у визначенні обґрунтованості включення їх до виробничих витрат:

а) За номенклатурою матеріальних ресурсів, виходячи з аналізу напрямків цільового використання за призначенням, безпосередньо на виробничий процес відповідно до технології;

б) За оцінкою вартості матеріальних витрат (сировини, комплектуючих, напівфабрикатів, палива, електроенергії). При цьому проводиться нормативний контроль правильності визначення обсягів фактичних витрат за вартістю виходячи з діючих ринкових і фактичних договірних цін, обсягів транспортно-заготівельних і та особливо додаткових витрат (послуги товарних бірж, комісійні, посередницькі послуги організації і фізичних осіб, їх рівень у структурі ціни).

в) Правомірність включення витрат на тару.

г) Важливо встановити, чи виключена вартість зворотних відходів сировини, матеріалів, обґрунтованість їх оцінки, подальше їх використання.

До прямих витрат на виробництво продукції Сосиски Галицькі за період з 1 лютого 2008 року по 31 лютого 2008 року були віднесені витрати одного з запасів, такого як сіль кам’яна вагова, її вартість складала 0,31 гривень за кілограм без ПДВ станом на 1 лютого 2008 року згідно з даними товарно-транспортної накладної (Додаток 14). Інших залишків на складах виявлено не було, поступлення за місяць не здійснювались. За даний період середньозважена собівартість для списання на виробничі витрати склала відповідно 0,31 гривень.

Виходячи із попередньої калькуляції та складеної рецептури, що не оприлюднюється керівництвом ПП «Меріол» з метою збереження комерційної таємниці для оцінки зовнішніх користувачів оприлюднюється лише факт відповідності середньозваженої собівартості продукту сіль кам’яна вагова її вартості у складі калькуляції прямих витрат.

У процесі аудиторської перевірки необхідним було встановити кількість сировини на складі підприємства та кількості переданих у виробничий цех. Для цього аудитор Крутих Л. А. провела документальну перевірку матеріальних вимог на внутрішнє переміщення запасу сіль кам’яна вагова з основного складу підприємства №1 у виробничий цех (Додаток 15).

За результатами перевірки на 02.02.2008 на основному складі підприємства №1 запасу сіль кам’яна вагова знаходилось 1795 кг загальною вартістю 556.45 гривень без ПДВ, у цеху на виробництві 30 кг загальною вартістю 9.3 гривень відповідно.

Для перевірки витрат на виготовлення продукції аудитор Крутих Л. А. звірила дані залишків на початок і на кінець лютого запасу сіль, витрати у лімітно-забірній картці даного запасу, провела контрольний запуск виробничої установки для виробництва Сосисок Галицьких.

Після здійснення даних операцій розрахунок аудитора (Додаток 16) збігся із розрахунками витрат за даний період.

Важливе місце в структурі витрат на виробництво займають витрати на оплату праці. В умовах ринкової економіки підприємства мають право самостійно визначати розміри і порядок оплати праці всіх категорій персоналу підприємства. До основних витрат на оплату праці належать витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, в тому числі премії за виробничі результати, а також витрати на оплату праці працівників, що є в штаті підприємства.

Наступними аудиторськими процедурами є візуальна перевірка оформлення і достовірності первинних документів з обліку заробітної плати та аналіз їх змісту щодо виду витрат, економічні розрахунки обсягів витрат, що дозволять підтвердити правильність віднесення витрат із заробітної плати на виготовлення продукції.

При здійсненні контролю вивчається правомірність включення до витрат виробництва в розрізі об'єктів витрат витрати за заробітною платою за місцями їх виникнення та видами продукції (по кожному найменуванні виробів на Дебет відповідних рахунків до рахунку 23 "Виробництво").

Для перевірки використовують машинограми, відомості розподілу трудозатрат та обсягів нарахованої заробітної плати працівникам структурних підрозділів підприємства по об'єктах витрат.

Особлива увага звертається на об'єктивність внесених виправлень, щодо витрат на оплату праці, як корегування раніше допущенних помилок за минулі періоди часу (довідки бухгалтерії, про перенесення витрат з одного об'єкта на інший, додаткові розрахункові відомості, виправлення в групувальних відомостях як додаткові записи).

Основні напрямки аудиту:

1. Перевірка стану заборгованості і відповідності даних про залишки на рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою в Головній книзі, балансі з підсумковими даними в розрахунково - платіжній відомості по графі "Сума до видачі". При наявності заборгованості за минулі періоди повинна мати місце розшифровка заборгованості по місяцях року.

2. Перевірка достовірності первинних документів які є підставою для нарахування заробітної плати (табель про відпрацьований час, наряди про виконану роботу, трудові угоди).

3. Перевірка правильності застосування тарифних ставок, умов трудових контрактів при погодинній оплаті праці.

4. Перевірка обґрунтованості застосування норм і розцінок, достовірності обсягів виконаних робіт при відрядній оплаті праці.

5. Перевірка нарахувань доплат за роботу в нічний час, понадурочні роботи, щорічні основні та додаткові відпустки.

6. Перевірка розрахунків з депонентами по з/п.

7. Перевірка витрат на обов'язкове державне соціальне страхування працівників (збір у Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування, Фонд зайнятості населення).

З метою аудиторської перевірки віднесення витрат з оплати праці на виготовлену продукцію аудитором Крутих Л. А. було здійснено розрахунок заробітної плати шофера-експедитора, що також виконує роль завідуючого складом. На основі залишків на рахунку 66, розрахунково-платіжної відомості (Додаток 17) та відомості про оприбуткування ГП за лютий місяць 2008 року були виявлені відхилення, а саме недоплата працівнику за відрядною розцінкою в розмірі 66.6 гривень.

2.7 Здійснення аудиторської послуги з фінансового стану ПП «Меріол»

Аудиторською фірмою ПП «Розбуд» на замовлення ПП «Меріол» була надана послуга з аудиту фінансового стану підприємства.Аудит фінансового стану підприємства проводяться за даними певних груп екномічних показників, які дають загальну оцінку фінансового стану підприємства, прибутковості його діяльності і довгострокової платоспроможності. При цьому аудитор застосував метод аналізу за допомогою коефіцієнтів.

Фінансовий стан аналізувався за 2007 та 2008 роки, результати розрахунків подані у таблиці 2.1

Таблиця 2.1

Результати розрахунків показників фінансового стану ПП «Меріол» за 2007 та 2008 рр.

Здійснивши аналіз розрахованих показників фінансового стану ПП «Меріол» за 2007-2008 роки можна зробити висновок про значне зростання обсягів реалізації продукції підприємства, збільшення його платоспроможності та ліквідності, однак рентабельність продажу знизилась на 26,27%, що пов’язано із понесенням значних витрат підприємством на виготовлення продукції та її реалізацію. Таким чином підприємство може скористатись одним із двох шляхів виходу із цієї ситуації:

- зменшити витрати на виготовлення продукції та її реалізацію;

- збільшити обсяг реалізації продукції.

2.8 Оформлення результатів аудиту

Аудитор Крутих Л. А. здійснивши роботу надала Акт прийому-здачі виконаних робіт (Додаток 6) головному бухгалтеру ПП «Меріол» Науменко Н. О. та Звіт аудитора виконавчому органу підприємства ПП «Меріол» в особі Сичевської М. С. (Додаток 7).

Після групування результатів проведених процедур аудиту керівник підприємства ПП «Розбуд» склав висновок щодо проведення аудиту матеріальних витрат на виробництво продукції ПП «Меріол» (Додаток 8).

Розділ 3. Особливості проведення аудиту в умовах використання клієнтом обчислювальної техніки для ведення обліку матеріальних витрат на виробництво продукції

Етапи здійснення аудиту матеріальних витрат на виробництво продукції в умовах використання клієнтом обчислювальної техніки не відрізняються від аудиту методом документальних перевірок, відрізняється сам процес, а не важливість встановлення тих чи інших фактів.

Основними діями аудитора у разі використання прикладної програми методів аудиту за сприяння комп'ютера є:

а) визначення мети прикладної програми;

б) визначення змісту файлів об'єкта аудиту;

в) визначення типів операцій і способів, котрі необхідно перевірити;

г) визначення аудиторських процедур у системі програми;

д) розподіл обов'язків між комп'ютерним персоналом та керівництвом;

е) зіставлення вигідності від використання ПЗК з витратами на її впровадження;

є) оцінка рівня впевненості, що ПЗК будуть правильно оформлені і в необхідний спосіб зафіксовані і зареєстровані;

ж) визначення дефіциту в комп'ютерній техніці і вміння користуватися нею;

з) використання функцій програми й оцінка отриманих результатів.

Аудитор повинен керувати процесом використання програми методів аудиту за сприяння комп'ютера. Таке керівництво забезпечить правильне виконання процедур програми, допоможе виключити співробітників клієнта в управлінні методами аудиту за сприяння комп'ютера. Специфіка роботи з прикладними методами аудиту за сприяння комп'ютера залежатиме від параметрів і властивостей самої програми, тому аудитору необхідно: ухвалити технічні моменти і виконати огляд роботи з використанням методів аудиту за сприяння комп'ютера; зробити огляд засобів керування системою ЕОД підприємства, наприклад, з'ясувати можливість внесення виправлень у систему програми і доступ до бази даних. Якщо аудитора не задовольняє організація робочого місця під час використання комп'ютера клієнта, він має право обробляти інформацію за допомогою методів аудиту за сприяння комп'ютера на іншому, більш придатному для поставленої мети комп'ютері; слід гарантувати відповідну інтеграцію та імплементацію висновків аудитора в процесі контролю.

Процедури, які виконуються аудитором для управління контрольними прикладними програмами, можуть включати:

а) участь у проекті і тестуванні комп'ютерних програм;

б) отримання гарантії того, що програма працює відповідно до деталізованої спеціалізації;

в) перевірку відповідності конфігурації комп'ютера клієнта вимогам установки ПЗК;

г) перевірку програми на великих тестових файлах перед запуском в основну роботу;

д) перевірку можливості обробки ПЗК необхідного обсягу і кількості інформації;

е) перевірку правильності функціонування ПЗК - адекватність інформації вводу-виводу;

є) організацію відповідного контролю за доступом до ПЗК, який виключає несанкціонований доступ і маніпуляцію даними.

Необов'язкова постійна присутність аудитора під час управління програмою методів аудиту за сприяння комп'ютера, однак необхідно мати гарантію виконання необхідних процедур аудиту. Щоправда, така присутність бажана, оскільки вона може забезпечити практичну вигоду, тобто можливість своєчасно зреагувати на несподіваний результат, змінити дані помилкового прикладу, виправити неправильний вхідний файл та ін. Процедури, які виконуються аудитором для управління прикладними програмами, можуть включати:

а) управління послідовністю подання тесту там, де це стосується обробки кількох циклів;

б) використання тесту спочатку для малої кількості даних, а потім запуск програми з повним набором даних;

г) підтвердження того, що для обробки даних використовувалася ефективна версія ПЗК;

д) забезпечення використання ПЗК для обробки даних у відповідний термін і в контрольних точках, які мають істотний розмір.

Використовуючи методи аудиту за сприяння комп'ютера, аудитор може визнати необхідним залучення співробітника клієнта, який працює за комп'ютерним фахом. У такому разі аудитор мусить впевнитися в тому, що не існує можливості втручання в роботу ПЗК з боку співробітника клієнта і, як наслідок, не буде впливу на результати тестування.

Практика аудиторської роботи вимагає застосування обчислювальної техніки, яка дозволяє звільнити час аудиторів для більш глибокого дослідження операцій, підвищити продуктивність праці, покращити якість аудиту, скоротити терміни їхнього проведення.

В тому випадку, коли контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта. Використання програмних засобів може обмежуватися тестуванням окремих розділів, або відстеженням шляху однієї суми, а може включати процедури, пов'язані з побудовою бухгалтерського балансу клієнта.

Коли аудитор починає перевірку, в середовищі електронної обробки даних, він повинен мати певні навички і досвід роботи з технікою, яка виконує підрахунки, або повинен залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Аудитор повинен мати достатній рівень знань ЕОД для того щоб спланувати, виконати і використати результати контролю. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу контролю і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку. Аудитор повинен розуміти, що використання автоматичних систем при конкретних обставинах може вимагати від нього значно більшого рівня знань комп'ютера і вміння роботи з автоматизованими системами.

Аудитору необхідно проаналізувати відповідність автоматичних методів контролю, засобам обслуговування комп'ютера і необхідним автоматизованим системам бухгалтерського обліку і картотекам. Аудитор може планувати використання інших засобів в обслуговуванні комп'ютера в тому випадку, коли виконання роботи з використанням автоматичних методів на комп'ютерній техніці клієнта буде неефективним, неекономним і непрактичним, наприклад, з причини несумісності з операційною системою.

Аудитор повинен керувати процесом використання програми контролю. Таке керівництво забезпечить правильне виконання процедур програми. Специфіка роботи з прикладною програмою контролю буде залежати від параметрів і властивостей самої програми, тому аудитору необхідно:

- ухвалити технічні специфікації і виконати технічний огляд роботи, включаючи використання автоматичних систем;

- зробити огляд засобів керування системою ЕОД підприємства, наприклад можливість внесення виправлень в дереві програми і доступ до бази даних;

- гарантувати відповідну інтеграцію висновків в процес контролю.

Ефективність перевірки повинна підвищитися при допомозі автоматичних систем з точки зору отримання найкращих доказів. При плануванні перевірки, аудитор повинен розглянути відповідну комбінацію організації і методів контролю при сприянні комп'ютера. Необхідно врахувати фактори, які впливають на прийняття рішень при використанні комп'ютера, а саме:

- знання комп'ютера, кваліфікація і досвід аудитора;

- сумісність автоматичних систем і технічних засобів, на яких програмне забезпечення буде функціонувати;

- ефективність;

- синхронізація у часі.

Ефективність перевірки може бути покрашена при використанні автоматичних методів з точки зору отримання і оцінки контрольного доказу, наприклад:

- деякі операції можуть бути перевірені більш детально і продуктивно при використанні комп'ютера;

- під час аналітичних процедур можна проаналізувати більш ефективно, а ніж ручним методом результати операцій в звітах і незвичайні величини;

- використання автоматичних систем дає можливість проведення додаткових незалежних процедур більш ефективно для отримання оцінки рівня впевненості в засобах управління і контролю.

Аудитор як користувач інформації повинен володіти методикою алгоритмізації і постановки задач для наступного програмування їх і розв'язання на ЕОМ спеціалістами іншої галузі.

Постановка задачі - це формулювання початкових посилань, необхідних для розв'язування задачі, і описання її математичного змісту. У постановці задачі відображаються її організаційно-економічна суть, зміст постановки, періодичність розв'язання, зв'язок задачі з іншими задачами, організація збирання початкових даних або використання наявних у базах даних, часові обмеження на видавання розв'язку задачі.

Аудитору необхідно володіти методичними прийомами постановки задач, для перевірки достовірності даних, що видає ЕОМ при автоматизованій обробці обліково-економічної інформації, а також для формулювання задач, розв'язання яких на ЕОМ зумовлено потребою ревізії. В зв'язку з цим аудитор повинен глибоко вивчити інформаційне забезпечення АСОІ - сукупність засобів і методів побудови інформаційного фонду.

Практика аудиторської роботи вимагає застосування електронно-обчислювальної техніки, яка дозволяє звільнити час аудитора для більш глибокого дослідження операцій, підвищити продуктивність праці, покращити якість перевірок, скоротити терміни їхнього проведення.

В умовах новітніх інформаційних технологій закладена в ЕОМ вхідна інформація може багаторазово використовуватись різними службами, в тому числі і контрольною. Аудитор повинен бути максимально звільнений від виконання розрахункових і технічних операцій і зосередити свою увагу на питаннях контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства.

При перевірці одних об'єктів аудиту в умовах автоматизованої обробки облікової інформації можуть вживатися загальноприйняті методи аудиту, однак при перевірці інших об'єктів необхідні різні розрахунки і обчислення. У таких випадках розрахунково-обчислювальні операції згідно з завданням аудитор або інший член бригади виконує на обчислювальних машинах. Зустрічні перевірки операцій формалізуються на мову ЕОМ і повністю автоматизуються.

Необхідність переходу на машинну обробку контрольної інформації викликана насамперед збільшенням обсягу інформації, яка підлягає перевірці. По-друге, для складання звітності з контрольної роботи і обробки великої кількості даних для узагальнення вручну необхідні значні затрати часу. По-третє, несвоєчасне поступлення необхідної інформації ускладнює проведення оперативних і рішучих дій і прийняття необхідних заходів. Усунення такого недоліку допомагає застосування при розрахунках обчислювальної техніки. По-четверте, для розробки на основі наслідків контролю дійових та ефективних заходів з метою покращення роботи перевірених об'єктів, для запобігання фактів крадіжок, зловживань і порушень необхідно провести групування і узагальнення великого обсягу даних та їх глибокий аналіз. Таку роботу практично неможливо виконати без допомоги обчислювальної техніки. Застосування обчислювальної техніки в аудиторській роботі має ряд переваг: зростає терміновість, обсяг й глибина потрібної інформації, розширюється можливість проведення аналізу наслідків аудиту і контролю, підвищується ефективність контролю, що сприяє прийняттю своєчасних рішень не тільки для усунення виявлених недоліків, але і недопущення на інших підприємствах, а також для профілактики крадіжок, зловживань та порушень.

Висновок

Контроль за формуванням собівартості продукції, віднесенням витрат на виробництво - одна з найважливіших ділянок аудиту. Собівартість продукції є вагомим показником якості роботи підприємства, від обґрунтованості її визначення залежать правильність, об'єктивність оцінки результатів фінансово - господарської діяльності підприємства.

Підприємством ПП «Розбуд» на замовлення ПП «Меріол» була проведена перевірка матеріальних витрат на виготовлення продукції, а також визначено фінансовий стан підприємства.

Ознайомлення з діяльністю підприємства відбувалось шляхом візуальної перевірки оформлення і достовірності Статуту, Наказу про облікову політику та Наказу про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики ПП «Меріол» представниками аудиторської фірми ПП «Розбуд».

Внаслідок проведення даної перевірки порушень щодо оформлення документів встановлено не було. Для подальшого проведення аудиторської перевірки було визначено спосіб оцінки вибуття запасів за методом середньозваженої собівартості.

У процесі аудиторської перевірки необхідним було встановити кількість сировини на складі підприємства та кількості переданих у виробничий цех. Для цього аудитор провела документальну перевірку матеріальних вимог на внутрішнє переміщення запасу сіль кам’яна вагова з основного складу підприємства №1 у виробничий цех.

За результатами перевірки на 02.02.2008 на основному складі підприємства №1 запасу сіль кам’яна вагова знаходилось 1795 кг загальною вартістю 556.45 гривень без ПДВ, у цеху на виробництві 30 кг загальною вартістю 9.3 гривень відповідно.

Для перевірки витрат на виготовлення продукції аудитор звірила дані залишків на початок і на кінець лютого запасу сіль, витрати у лімітно-забірній картці даного запасу, провела контрольний запуск виробничої установки для виробництва Сосисок Галицьких.

Після здійснення даних операцій розрахунок аудитора збігся із розрахунками витрат за даний період.

Таким чином за результатами аудиторської перевірки прямих матеріальних витрат на виробництво продукції порушень виявлено не було.

З метою аудиторської перевірки віднесення витрат з оплати праці на виготовлену продукцію аудитором було здійснено розрахунок заробітної плати шофера-експедитора, що також виконує роль завідуючого складом. На основі залишків на рахунку 66, розрахунково-платіжної відомості та відомості про оприбуткування ГП за лютий місяць 2008 року були виявлені відхилення, а саме завищення витрат віднесених на собівартість виготовленої продукції в розмірі 66.6 гривень. Факт даного порушення було відображено у аудиторському висновку.

За даними діагностики фінансового стану підприємства було виявлено значне зростання потенціалу підприємства ПП «Меріол», а також збільшення показників ліквідності активів та незалежності підприємства.

Також спостерігається значне розширення виробництва тому аудиторський висновок для даного підприємства за його фінансовим станом є позитивним.

За результатами проведеного дослідження здійснення аудиту в умовах інформаційних технологій можна зробити висновки, що використання ЕОМ в аудиторському процесі суттєво впливає і на процес контролю. З'являється можливість майже повністю автоматизувати контрольні процедури, що суттєво зменшує їх трудомісткість. Окрім того виникає необхідність оперувати з даними в електронному вигляді і на електронних носіях, що в свою чергу вимагає конвертації інформації. Це є ще одною перевагою на користь автоматизації процесу контролю, аудиту. З'являється необхідність включення до контрольних бригад спеціалістів з автоматизації і програмування, а також необхідність підвищення кваліфікації стосовно роботи з ПЕОМ штатних працівників з контролю. Вирішення цих завдань підніме вітчизняний контроль за витратами на виготовлення продукції на якісно новий рівень.

Використання нових комп'ютерних технологій аудиторами може слугувати також добрим засобом комунікації (електронна пошта, ICQ, телеконференція тощо), що полегшило би обмін досвідом між різними регіональними підрозділами, дало б можливість влаштовувати регіональні конференції (що значно дешевше традиційних) тощо.

Список використаної літератури

1. ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97 - ВР від 22.05.97р.

2. ЗУ «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 № 3125-XII – ВР

3. ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» № 996 - ХІV від 16.07.99 р. із змінами і доповненнями.

4. Типове положення з планування обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт і послуг) у промисловості, затверджене постановою КМУ від 26.04.96р. № 473.

5. ПБО № 16 «Витрати» Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.99 р.

6. ПБО № 9 «Запаси» Наказ Міністерства фінансів України від 20.10.99 р.

7. Рудницький В.С. Тернопіль: «Економічна думка», 1998. 196 с.

8. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2000.

9. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес, 2002. - 223 с

10. В.Я. Савченко, Аудит, «КНЕУ», -К:, 2003.

12. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. — К.: «Знання», КОО, 2000. — 769 с.

13. Аудит і ревізія підприємницької діяльності. Навчальний посібник/ Ф.Ф. Бутинець, та ін.; За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. — Житомир: ПП «Рута», 2001. — 416 с.

14. Методика проведення поглибленого аналізу фінансово-господарського стану підприємств та організацій. Затверджено наказом Агентства з запобіганню банкрутству від 21 березня 1997 р. №37.

15. Беседовський О.М. Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті: Коспект лекцій для студ. спец. 7.050106 усіх форм навч. / Харківський національний економічний ун- т. - Х. : ХНЕУ, 2005

16. Друцкая М.В., Остроухов А.В., Остроухов В.И. Использование компьютерных технологий в бухгалтерском учете и аудите: Учеб. пособие для студ., обучающихся по спец. "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет и аудит", "Мировая экономика" / Российский заочный ин-т текстильной и легкой промышленности. - М., 2000

17. Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі: Матеріали міжнар. наук.-практ. конф., 27-28 травня 2004 р. / Львівська комерційна академія ; Львівський національний ун-т ім. І.Франка ; Мало польська вища школа економічна м. Тарнув (Польща) / Я.А. Гончарук (відп.ред.) - Л. : ПП "Компакт-ЛВ", 2004

18. Беседовський Олексій Миколайович. Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті: Підручник для студ. спец. 7.050106 усіх форм навч. / Харківський національний економічний ун- т. - Х. : ХНЕУ, 2005

19. Бутинець Ф.Ф. та ін. Інформаційні системи бухгалтерського бліку. Підручник студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит". -омир: ПП "Рута", 2002. - 544 с.

20. Андреев ВД. Практический аудит: Справ, пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.