Уплата минимального налога при применении УСН

Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Порядок исчисления минимального налога

Согласно пункту 6 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Иными словами столкнуться с уплатой минимального налога могут только те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Обратите внимание!

Изменение, внесенное абзацем 4 пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ от 21 июля 2005 года, вносит ясность в пункт 6 статьи 346.18 НК РФ. С 2006 года при УСН минимальный налог однозначно исчисляется за налоговый период, то есть календарный год.

Чтобы узнать, минимальный или единый налог, исчисленный исходя из налоговой базы, должен уплатить налогоплательщик, нужно определить:

1) размер дохода, полученного за год;

2) сумму единого налога, исчисленную исходя из налоговой базы по окончании года;

3) сумму минимального налога, умножив размер полученного дохода на ставку минимального налога.

Затем нужно сравнить сумму минимального налога и сумму единого налога, исчисленного исходя из налоговой базы:

если сумма минимального налога больше - в бюджет перечисляется минимальный налог;

если наоборот - в бюджет перечисляется сумма единого налога.

В письме ФНС от 21 февраля 2005 года №22-2-14/224@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" указано, что у налогоплательщиков по уплате налога обязанность возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы (определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ).

Введение минимального налога вызывает ряд вопросов и сомнений по поводу того, является ли он дополнительным платежом, либо это лишь форма единого налога при УСН. С одной стороны минимальный налог - это не минимальная сумма единого налога, которую нужно заплатить в случае, если исчисленный налог меньше 1 процента суммы полученных доходов. Это дополнительный платеж, который уплачивается при возникновении подобных обстоятельств. Такой вывод следует из того, что данный платеж не засчитывается в счет будущих платежей по единому налогу, а разница между суммой минимального налога и суммой единого налога может быть учтена в составе расходов следующих налоговых периодов. С другой стороны минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога при УСН, а, по существу, лишь его формой.

Точку в этом вопросе поставил Минфин Российской Федерации в письме от 29 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/110: минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога. В этой связи, как указывает Минфин, в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода, суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина Российской Федерации от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92.

Пример 1

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам года налогоплательщиком получены доходы в сумме 350 000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 340 000 рублей.

Сумма единого налога при УСН составит:

(350000 - 340000) x 15 / 100 = 1500 рублей.

Сумма минимального налога составит:

350000 x 1 / 100 = 3500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога при УСН оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3 500 рублей.

Окончание примера.

Пример 2

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 300 000 рублей, а также осуществлены расходы в сумме 370 000 рублей.

Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 70000 рублей (300000 - 370000).

Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составит:

300000 x 1 / 100 = 3 000 рублей.

Окончание примера.

В пункте 6 статьи 346.18 НК РФ сказано:

"Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи".

Налогоплательщикам следует быть внимательными: направить указанную сумму на расходы можно только в следующем налоговом периоде. При наличии убытков указанная разница увеличивает сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.

Пример 3

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам 2005 года получены доходы в сумме 450 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 430 000 рублей.

Сумма единого налога при УСН за год составила:

(450000 - 430000) x 15 / 100 = 3 000 рублей.

Сумма минимального налога за год составила:

450000 x 1 / 100 = 4 500 рублей.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога при УСН, налогоплательщиком осуществлена уплата минимального налога в сумме 4 500 рублей.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога при УСН, исчисленного в общем порядке, составила 1500 рублей (4500 - 3000). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за следующий год.

Окончание примера.

Пример 4

Налогоплательщик при применении УСН избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 450 000 рублей, расходы за указанный налоговый период составили 475 000 рублей.

Таким образом, за этот год налогоплательщиком получены убытки в сумме 25 000 рублей (450 000 - 475 000).

Налоговая база для исчисления единого налога при УСН в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

450000 x 1 / 100 = 4 500 рублей.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 рублей (4500 - 0).

Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.

Окончание примера.

Сроки уплаты минимального налога

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. В соответствии с изменением, внесенным абзацем пятым пункта 8 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, минимальный налог при УСН уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Отметим, что до внесения изменений в статью 346.18 НК РФ, у налогоплательщиков возникал вопрос: о том, минимальный налог необходимо уплачивать по окончании квартала либо по окончании года, теперь Закон №101-ФЗ внес ясность.

Срок уплаты минимального налога по итогам налогового периода тот же, что и срок уплаты единого налога по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ и подпунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается:

налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как было сказано выше, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Таким образом, указанные разницы включаются только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов и главой 26.2 НК РФ не предусмотрено права включать такие расходы за какой-либо отчетный период в течение этих следующих налоговых периодов.

Итак, если по итогам налогового периода сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, то в бюджет налогоплательщик должен заплатить минимальный налог. А что происходит с перечисленными в течение года авансовыми платежами по единому налогу? У единого налога и минимального налога при упрощенной системе налогообложения разные коды бюджетной классификации, ведь они распределяются органами казначейства по разным уровням бюджетной системы и разным нормативам отчислений.

До 2005 года доходы от уплаты минимального налога в соответствии со статьей 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:

1) в бюджет Пенсионного фонда РФ - 60%;

2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2 процента;

3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18%;

4) в бюджет Фонда социального страхования РФ - 20%.

Но согласно статье 1 Федерального закона от 20 августа 2004 года №120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" (далее Закон №120-ФЗ) с 1 января 2005 года статья 48 БК РФ утратила силу.

В соответствии со статьей 146 БК РФ, введенной Законом №120-ФЗ, доходы от минимального налога в связи с применением УСН подлежат зачислению:

1) в бюджет Пенсионного фонда РФ - по нормативу 60%;

2) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 2 процента;

3) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 18%;

4) в бюджет Фонда социального страхования РФ - по нормативу 20%.

Минфин Российской Федерации в Письме от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 "О минимальном налоге при упрощенной системе налогообложения" дает разъяснение, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими квартальных авансовых платежей единого налога подлежат по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно статье 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность зачесть перечисленные в бюджет авансовые платежи по единому налогу в счет предстоящих налоговых платежей.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92 также сообщается:

"в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 Кодекса".