СМР для собственного потребления

Журавлев Вячеслав, Компания ГАРАНТ

СМР для собственного потребления: нужно включать в базу по НДС общепроизводственные и общехозяйственные расходы?

Организация осуществляет строительно-монтажные работы для собственного потребления. Следует ли при определении налоговой базы по НДС учитывать расходы, отражаемые на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"? Что понимается под "фактическими расходами" на выполнение строительно-монтажных работ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, учитываемые на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

Обоснование вывода:

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Определение понятия "СМР для собственного потребления" НК РФ не определено. Поэтому при определении данного понятия арбитражные суды (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)) и налоговые органы (смотрите, например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713), с учетом ст. 11 НК РФ, считают, что следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата.

Согласно п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Федеральной службы государственной статистики от 23.12.2009 г. N 314, к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству.

Следовательно, к СМР для собственного потребления относятся только сами работы.

В п. 2 ст. 159 НК РФ не определено, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Налоговые органы, пользуясь данным пробелом, при проверках требуют облагать НДС любые расходы организации, попавшие на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Однако данная позиция неправомерна и организация вполне может доказать это, обратившись в суд.

Арбитражные суды (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25)) считают, что расширительное толкование термина "СМР для собственного потребления" недопустимо.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) указано, что в соответствии с главой 21 НК РФ у налогоплательщика нет обязанности учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы НДС по СМР для собственного потребления.

Указанный вывод суд аргументировал тем, что в главе 21 НК РФ, в частности в п. 2 ст. 159 НК РФ, отсутствует прямое указание на необходимость, а также способ и методику распределения расходов при проведении СМР в целях исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, не следует облагать НДС и суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (постановление ФАС Центрального округа от 31.01.2007 N А08-13527/05-708-13527/05-7, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07).

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512 судьи отметили, что не включаются в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР.

Относительно доначисления сумм НДС на материалы, отпущенные при выполнении СМР хозспособом, сообщаем дополнительно следующее.

В постановлении ФАС Уральского округа от 17.03.2010 N Ф09-1631/10-С2 судьи пришли к выводу, что стоимость материалов, использованных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не учитывается при определении налоговой базы по НДС.

Суд занял позицию заявителя, отметив, что порядок определения налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления регламентирован п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В силу п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации. Таким образом, спорные затраты предприятия не подлежат включению в налоговую базу по НДС, формируемую по правилам п. 2 ст. 159 НК РФ.

Следуя логике арбитражных судов, в налоговую базу по НДС включаются лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Поэтому расходы, учитываемые на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Журавлев Вячеслав