Отечественные и зарубежные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

В середине 90-ых перед российскими предприятиями встала острейшая задача переориентации управления предприятием в условиях рыночной экономики. Далеко не все предприятия имели такую систему, которая позволяла бы использовать информацию для управленческого анализа, не говоря уже об оперативном реагировании на изменения рынка. После почти двадцатилетних попыток приспособить бухгалтерский учет к задачам оперативного управления затратами и калькулирования себестоимости, ученые и методологи пришли к выводу о признании управленческого учета как самостоятельной дисциплины со своей собственной методологией.
Бурное развитие ее привело как к широкому практическому применению ряда методов, целью которых являлось принятие оперативных управленческих решений, направленных на минимизацию затрат, так и к появлению новых методов управления затратами и себестоимостью продукции с целью их оптимизации.
Нужно отметить, что многие методы позволяют не только определить уровень затрат, но и проводить оценку конкурентоспособности предприятия, позволяют своевременно откликаться на требования рынка, т.е. осуществлять стратегическое управление. И хотя такие методы еще не получили широкого внедрения в России, однако у российских производителей все более возрастает интерес к популярным современным методам стратегического управления затратами и себестоимостью продукции, получивших широкое применение за рубежом.
На основании анализа современной экономической литературы, посвященной этим вопросам позволительно выделить основные методы управления и учета затрат, разделив их на методы управленческого учета и методы стратегического управления затратами. Рассмотрим преимущества и недостатки методов, наиболее распространенных и/или вызывающих интерес у российских производителей (таблица 1).
Таблица1.
Метод/Суть метода Преимущества Недостатки Применение
Методы управленческого учета затрат и расчета себестоимости
Попередельный
/Прямые затраты производства учи-тываются по каж-дой технологи-чески отдельной стадии, фазе производства, т.е. передела. Себестоимость исчисляется вну-три каждого пере-дела по статьям и видам продукции. Косвенные расхо-ды распределяются пропорционально установленным базам Бесполуфабрикат-ный
- невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из передела в передел;
- невозможность проведения инвентаризации в отдельных цехах В производствах с последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка, химическая промышленность, металлургия и т.п.).
Полуфабрикатный
- возможность опре-деления себесто-имости всех фаз производства;
- возможность выяв-ления причин и мест возникновения от-клонений фактичес-кой себестоимости от плановой;
- возможность учета остатков незавер-шенного производ-ства в местах их нахождения - необходимость вы-читания при сум-мировании затрат внутризаводского оборота Absorbition Costing (AC)
/Прямые основные издержки произ-водства учиты-ваются в разрезе калькуляционных статей по произ-водственным заказам. Остальные издержки включа-ются путем распределения. До окончания заказа все расходы, считаются незавершенным производством Позаказный
- позволяет более точно определить затраты на конк-ретный заказ;
· даёт возможность оценить эффек-тивность заказов, выявить наиболее прибыльные;
· формирует базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам - при длительном выполнении заказов контроль за затратами затруднен;
- отсутствие обособ-ленных норм приводит к выявлению незна-чительных сумм отклонений, в сводном учете они из общих не выделяются;
- калькулирование по мере выполнения зака-зов затрудняет конт-роль над себестои-мостью при частичной сдаче изделий до окончания заказа В индивидуальном и мелкосерийном производстве отдельных партий сложных изделий (судостроение, машиностроение) или когда продукция изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчика. Объектом учета является отдельный производственный заказ
Продолжение таблицы 1.
Absorbition Costing (AC)
/ Прямые и косвен-ные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск го-товой продукции. Средняя себесто-имость единицы продукции опреде-ляется делением суммы всех издержек за отчет-ный период на ко-личество выпу-щенной в периоде готовой продукции. Попроцессный
- сбор затрат более экономичен;
- затраты собирают-ся за период, и есть промежуточные базы для сопостав-ления затрат;
-усредненные еди-ницы продукции более доступны, при условии их однородности;
-потоки затрат легко отследить на бухгалтерских счетах;
-четкие границы между разделением ответственности;
-отнесение наклад-ных расходов на цеха/процессы на более точной базе -усреднение затрат приводит к неточностям в расчетах (когда конечный продукт или составляющие его компоненты не однородны) В отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство практически отсутствует (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. п.)
Нормативный
Отдельные виды затрат на произ-водство учитывают по нормам, преду-смотренным калькуляциями.
Ведется оперативный учет отклонений фак-тических затрат от норм по местам возникновения методом документирования или при помощи инвентаризации; учитываются изменения, вноси-мые в текущие нормы затрат. -возможность осу-ществлять опера-тивный контроль за использованием ресурсов;
- выявление и устра-нение причин пере-расхода и недос-татков в орга-низации производ-ства, технологичес-ких процессов;
-мобилизация внут-ренних резервов;
- трудоемкость,
- метод не сориентирован на процесс реализации продукции, а сосредоточен на производстве, и потому не позволяет обосновывать цены
в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).
Продолжение таблицы 1.
Standard Costing
Зарубежный прообраз норма-тивного метода. В учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отра-жаются возникшие отклонения. Ос-новная задача - учет потерь и от-клонений в при-были предприятия. - упрощает процедуру оценки запасов и контроля затрат;
- наглядность в отражении отклонений от плана;
- минимизация работы, связанной с калькулированием себестоимости;
-возможность прогнозирования ожидаемых затрат - имеет смысл применения для периодически повторяемых затрат;
-Невозможность установить нормы по отдельным видам затрат;
- трудоемкость расчетно-вычислительных работ
В отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Целесообразно применять на про-изводствах продук-ции с длительным производственным циклом.
Direct Costing - информацию можно извлечь из финансовой отчет-ности;
-Прибыль периода не зависит от посто-янных накладных расходов;
-нетрудоемкий про-цесс распределения накладных затрат;
-возможность опре-делить долю вида продукции в общей прибыли;
-позволяет сделать выбор между собст-венным производ-ством или закупкой продукции -Многие виды затрат не могут быть одно-значно отнесены к категории пере-менных или посто-янных;
- возможно искаже-ние финансового результата из-за отклонений стои-мости ранее произ-веденной продукции
- неверное представ-ление о прибыль-ности технологи-чески сложных, требующих значи-тельных инвестиций проектов На предприятиях, где производится один или небольшое количество видов продукции, стабиль-ный ассортимент;
-деятельность ведет-ся на основании долгосрочных контрактов на определенный объем работ, услуг;
-сумма общепроиз-водственных затрат может существенно изменяться в разных периодах;
Методы стратегического управления затратами
Just In Time/JIT («точно вовремя»)
Снабжение производства осуществляется малыми партиями по необходимости.
Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых.
Основной упор на качество и сто-мость продукции, а не на уровень закупочных цен. -Уменьшение уровня запасов;
-Возрастает надежность выполнения заказов в срок;
-Снижение риска морального устаревания заказов;
-Улучшение качества производства;
Снабжение осуществляется настолько малыми партиями, что превращается в штучное;
-Зависимость от партнеров по поставкам;
-требуется высокая квалификация менеджмента при внедрении метода. Применяется к регулярно повторяющимся процессам, в которых изделия или компоненты производятся серийно (крупносерийно, массово).
Продолжение таблицы 1.
Activity Based Costing (ABC)
Сущность этого метода, называемого по-другому дифференцированным методом учета себестоимости, заключается в учете затрат по работам (функциям). -Значительное повы-шение обоснован-ности отнесения накладных расходов на конкретный про-дукт, более точное калькулирование себестоимости;
-Обеспечение вза-имосвязи получа-емой информации с процессом фор-мирования затрат
- Органично дополняется реинжинирингом. -Требует значи-тельных изменений в системе бухгал-терского учета и совершенствования систем информа-ционной поддержки, специальных программных средств, что влечет за собой рост затрат на управления
-Чтобы модель была стртегична, она должна быть гибкой, что требует пери-одического пере-смотра и ориентации на развитие бизнес-процессов. Метод может быть применен для разработки новых продуктов. Он позволяет успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, применим во всех типах организаций, не только в области – производства. Часто может сочетаться с другими методами.
Target Costing
Задача метода – разработка изделия (услуги) заданной/целевой сметной себестоимости. Если невозможно добиться целевой себестоимости нового изделия без ухудшения его качества, то оно не будет разрабатываться. -Определение целевых затрат для новых продуктов ;
-Контроль затрат еще на стадии разработки продукции ;
-Позволяет стабилизировать цену на нужном уровне;
-для целевого снижения затрат требуется значительное время и/или серьезные инвестиции ;
- не всегда возможно снизить себестоимость до заданного уровня, по причине техническихе возможностей предприятия:
Целесообразно использование в инновационных отраслях с непродолжительным производственным циклом, для отдельных инновационных проектов
Необходимо отметить, что в процессе управления применяют разные системы и методы управления, а также их сочетания одновременно. Например, любой из методов уместен в сочетании с методом калькуляции себестоимости как плановой, так и фактической. Много примеров одновременного сочетания методов директ-костинга и стандарт-костинга или нормативного метода, ABC и Just In Time.
Данные проведенного анализа могут быть полезны предприятиям любой отрасли, как на стадии выбора системы, так и на стадии пересмотра существующей системы управления затратами. Чтобы определить выбор того или другого метода и то, как он отразится на финансовом результате, руководство предприятия должно четко представлять отличия между ними, возможности сочетания, современное состояние их практического применения, а также учитывать перспективы развития методов и проблемы внедрения.
Современное состояние управленческого учета в России можно охарактеризовать тем, что отечественными организациями управленческий учет осваивается крайне медленно, а стратегический управленческий учет практически отсутствует. Связано это и со слабой нормативной базой, малым количеством стандартных методик учета затрат, бюджетирования и калькулирования для организаций различных видов экономической деятельности, в том числе для среднего и малого бизнеса.
Невысокий уровень подготовки специалистов, недопонимание менеджментом компаний задач управленческого учета, отсутствие широкой линейки отечественного программного обеспечения, призванного решать задачи управленческого учета играют также негативную роль.
В то же время специализированными организациями США, Великобритании, Японии разработан, и постоянно совершенствуется на основе опыта внедрений, ряд положений по управленческому учету, разработаны сотни рекомендаций, являющихся, по сути, международными документами, которые можно брать за основу. На этих примерах российскими методологами предпринимались попытки объяснения теоретических основ управленческого учета, однако, гармонизации с российским бухгалтерским и финансовым учетом, четкого определения специфических для России функций управленческого учета пока не выработано.
В научных кругах также нет единого подхода к классификации методов учета затрат, определении цели управленческого учета, сущностного наполнения, предмета и объектов управленческого учета. Задачи адаптации зарубежных методик, разработки современных российских стандартов, в том числе словаря терминов, методических рекомендаций, направленных на гармонизацию управленческого, бухгалтерского учетов и финансовой отчетности стоят по-прежнему перед российскими экономистами. Особого внимания при этом требует стратегический управленческий учет как потенциальное направление развития, которое может кардинально изменить значение управленческого учета и позволить своевременно реагировать на изменение конъюнктуры рынка.
Справедливости ради следует отметить, что положительные сдвиги в корпоративном управлении ряда российских предприятий уже есть. Крупнейшие российские компании пытаются использовать и расширить мировой опыт, адаптировать его к условиям отечественного рынка. В частности, такие гиганты , как ПАО «НК «Роснефть», «Газпром» в последние годы предоставляют отчетность, составленную по международным стандартам (МСФО или GAAP US), в качестве методов учета затрат используют директ-костинг в сочетании с плановой и фактической калькуляции себестоимости.
Стратегический управленческий учет в ближайшей перспективе станет основным информационным источником данных, свидетельствующих о конкурентоспособности и устойчивости развития хозяйствующего объекта.
Литература:
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2008.
Джон к.Шанк, Винджей Говиндараджан. Стратегическое управление затратами/Пер.с англ. Спб.:ЗАО «Бизнес-Микро»,1999.-288 с.
Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 2012.
 Друри К. Учет затрат методом стандарт - кост. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.
Лешко, В. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции / В. Лешко // Планово-экономический отдел – 2009г. - № 4. – С. 17-21.
Мицкевич Андрей. ABC-Costing для практического использования"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122
Мокеева Е.В. Современные методы учета и управления затратами в условиях промышленных предприятий. // http://www.e-rej.ru/Articles/2010/Mokeeva.pdfСавчук В., Троян И. ABC.Activity Based Costing – учет затрат//Финансовый директор.2004.№3
Савчук В., Троян И. Директ-костинг или полная производственная себестоимость? //http://finconsult.com.ua/direkt-kosting-ili-polnaya-proizvodstvennaya-sebestoimost/Семенова, Л.Н., Выбор оптимального метода учета затрат / Л.Н. Семенова // Менеджмент и консалтинг – 2009г. -  №10. – С. 25-29.
Чмыхова, Ж.М. Калькулирование себестоимости продукции и бухучёт затрат в индивидуальном и мелкосерийном производстве: автореф. дис. канд. экон. наук: 22.04.2010 / Ж.М. Чмыхова; Бел. торгово-эконом. ун-т  потребит. к-ции – М., 2010. – 10 с.